ANALISIS DE LA VIABILIDAD DE DECLARAR LA INCONSTITUCIONALIDAD POR PARTE DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

ABM


Relevamiento de la cuestión convocante. Contexto normativo concerniente. Fundamento doctrinario de la doctrina postulada por el Dr. GARBARINO. Discrepancia dogmática. Posición asumida por el Ministerio Público Fiscal.
Por los Dres.: Claudia MARINELLI (Directora del Instituto de Derecho Aduanero y Comercio Internacional de la Asociación Argentina de Justicia Constitucional) y Alejo O. BASUALDO MOINE (Vocal del Instituto de Derecho Aduanero y Comercio Internacional de la Asociación Argentina de Justicia Constitucional).

I.- Relevamiento de la cuestión convocante:

En el marco de los autos caratulados: “GRUPO TRANSPATAGONIA S.R.L. c/DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS s/ Recurso de Apelación” (Expediente N ° 28.376-A) en trámite por ante la Sala “F” del Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN), Vocalía N ° 16, el Sr. Vocal Instructor, Dr. Pablo Adrián GARBARINO, en fecha 29 de diciembre de 2017, procede a emitir un voto connotado de relevancia novedosa tal como se pondrá de manifiesto en los párrafos siguientes.

En efecto, ante el recurso de apelación deducido por la empresa contribuyente, la actora en esta instancia en trámite por el TFN, impugnando la resolución administrativa que confirma los cargos formulados por la aduana (en adelante DGA) relativos a derechos de exportación, se patentiza la puesta en práctica del criterio dogmático preconizado por el Dr. GARBARINO dado que la recurrente, a todo evento, planteó la inconstitucionalidad de los artículos 4 y 5 de la ley 26.351 en razón de que los mismos imponen una mayor carga tributaria con carácter retroactivo.

En este orden de ideas el Vocal Instructor aborda la temática de los caracteres del TFN exponiendo enfáticamente que dicho Ente se halla dotado de un “exclusivo rol judicial” y actúa con absoluta independencia de los poderes Ejecutivo Nacional (en adelante PEN) y Legislativo Nacional (en adelante PLN). Tal criterio -acota- emana de su jurisprudencia a partir del voto emitido en el precedente “LA MERCANTIL ANDINA CIA ARGENTINA DE SEGUROS SA C/ DGA S/ APELACION” (Expediente N ° 23.469 de fecha 31/07/2012, que tramitó por ante la Vocalía de la 13 ° Nominación del TFN.

Para asumir tal temperamento que otorga competencia al TFN para declarar la inconstitucionalidad de las leyes y reglamentaciones tributarias aduaneras invoca el principio de supremacía de la Constitución Nacional (en adelante CN) plasmado en su artículo 31, en función al cual queda desplazado el criterio del artículo 1164 del Código Aduanero (en adelante CA) que veda la posibilidad de que el TFN destituya la operatividad de una norma por resultar contraria a los lineamientos de la CN.

El sustento de esa línea de pensamiento adscribe al criterio sostenido por el autor Rodolfo SPISSO.1

Añade el Dr. GARBARINO en el voto que cualquier interpretación contraria al mencionado temperamento sólo puede apoyarse en una hermenéutica irrazonable del artículo 31 de la CN, habida cuenta que se le asigna preeminencia a lo establecido en el artículo 1164 del CA en desmedro de los postulados emergentes de la Convención Americana de los derechos humanos, tornándola parcialmente inoperante, contradiciéndose por dicho conducto tanto el orden jurídico convencional cuanto el constitucional.

Por ello se enrola en la teoría de que no puede concebirse que el TFN se halle impedido de declarar la inconstitucionalidad, sino que, por el contrario, se encuentra compelido a hacerlo.2

En esa tesitura, añade en su voto el Dr. GARBARINO, que corresponde remover el valladar que impide la declaración de inconstitucionalidad -el artículo 1164 CA- en cuanto aparece como violatorio del artículo 18 de la CN así como de las convenciones internacionales de los derechos humanos que ostentan jerarquía constitucional que salvaguardan el derecho fundamental a la tutela administrativa y judicial efectiva, citando a esos fines los artículos XVIII y XXIV de la Declaración de los Derechos y Deberes del Hombre, 8° y 10 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, 8° y 25° de la Convención Americana de Derechos Humanos, 2° inciso 3° apartados a) y b), y 14 inciso 1° del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.

Añade el Dr. GARBARINO que cualquier orientación contrapuesta a esta línea argumental conculca la vigencia y progresividad del principio de tutela jurisdiccional efectiva en materia tributaria aduanera contraviniendo los señalamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante CSJN) en Fallos 315:1492, donde se le asigna jerarquía supra legal a los artículos 18 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, 8 y 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, 8 y 25 de la Convención Americana de los Derechos Humanos, 2 Numeral 3 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, 2 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, entre otros.

A lo expuesto cuadra adunar que, un criterio que restrinja las normativas convencionales de los derechos humanos también, restaría operatividad a los paradigmas emanados a los precedentes jurisprudenciales de la Corte Interamericana de los Derechos Humanos en “CASO DE LA PANEL BLANCA”, “PANIAGUA MORALES vs GUATEMALA”, CASO DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE PERU en “AGUIRRE ROCA, REX FERRY y REVOREDO MARSANO vs PERU”, “BAENA, Ricardo y otros c/ PANAMA”, “IVCHER BRONSTEIN c/ PERU”, “GELMAN c/ URUGUAY” en tanto los presupuestos que emergen de dichos decisorios judiciales, merced a su condición de consustanciales con el artículo 68 de la Convención Americana de los Derechos Humanos, resultan vinculantes para los distintos poderes del Estado Nacional.

El voto en análisis homologa las funciones que ejerce el TFN con las del fuero Contencioso Administrativo Federal, las que resultan materialmente judiciales en tanto el primero es un órgano de justicia imparcial e independiente de la administración activa y, esencialmente, es el único tribunal del país con especialización en materia aduanera, lo que determina que -como mínimo- ostente las mismas facultades que las que competen a los tribunales de justicia en todo proceso que implique determinación de derechos. Ello, por cuanto ambos entes tienen el deber de adoptar decisiones basadas en la plena observancia de las garantías del debido proceso adjetivo y de la doble instancia plena estatuida en el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos y comparten la excelsa misión de impartir justicia.3

Asimismo, alude al segundo párrafo del inciso b) del artículo 2° de la ley 27.148, que es la ley orgánica del Ministerio Público, pues, según su entender, dispone que dicho órgano debe tomar intervención cuando en los procesos ventilados ante cualquier tribunal federal del país o de la Ciudad de Buenos Aires se cuestiones la vigencia de la CN o de los Instrumentos Internacionales de los Derechos Humanos.

Como se verá “infra”, esa hipótesis no resultó compartida por el Ministerio Público Fiscal.

Prosigue el voto en estudio efectuando un recuento acerca de los orígenes del TFN y explica que fue concebido como un tribunal administrativo.

Empero, continúa argumentando que se ha desempeñado como un verdadero tribunal de justicia judicial pues, amén de su modo de funcionar que en nada coincide con un tribunal administrativo, dicta sentencias y no resoluciones administrativas y, tales sentencias, deben observar los requisitos del Capítulo IX del Título III del Libro I del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (en adelante CPCCN) y no de la ley 19.549 de Procedimientos Administrativos. Además, fija costas y regula honorarios en consonancia con los artículos 68 y 69 del CPCCN y de la Ley de Aranceles y Honorarios Profesionales, respectivamente, a la vez que en sede aduanera resulta obligatoria la asistencia de Profesional Abogado, según lo prescribe el artículo 1034 del CA. Tales mecanismos resultan ajenos al accionar de un Ente Administrativo.

A ello corresponde agregar que su carácter judicial deviene de la función que ejerce, sobre todo que los Vocales que integran la competencia aduanera -en este caso- gozan de las mismas prerrogativas judiciales que quienes, en su mismo rango, ejercen la función en tribunales que giran en la órbita del Poder Judicial de la Nación (en adelante PJN).

Añade el Dr. GARBARINO que, por lo “supra” expuesto, la misión de impartir justicia no resulta dable de verse coartada por un tópico procedimental, máxime que las garantías de imparcialidad e independencia que ostentan los Señores Vocales han sido instituidas fundamentalmente en beneficio de los justiciables.4

Luego pasa revista a la naturaleza de la US TAX COURT de los Estados Unidos de Norte América (EE UU), tribunal que tuvo en mira el PLN en orden a su constitución y funcionamiento al momento de la creación del TFN. Al respecto, señala el voto del Dr. GARBARINO que el Congreso de EE UU en el año 1969 lo transformó en una Corte “UNITED STATES TAX COURT” establecida bajo el artículo I de la Constitución, pasando a ser una Corte plenamente judicial.

En esa orientación en 1991, añade el voto en trato, la Corte Suprema de los EE UU, en el caso “FREYTAG vs COMMISSIONER” decidió que la TAX COURT “ejercita una porción del Poder Judicial con exclusión de cualquier otra función y de modo similar al ejercicio de los tribunales federales”” de ese país, por lo cual, está connotado de un exclusivo rol judicial con independencia de los poderes legislativo y ejecutivo.

Finaliza el voto en estudio expresando que en tales condiciones el Sr. Vocal Instructor entiende que previo a elevar los autos a la Sala F y proceder al dictado de sentencia, corresponde la intervención del Ministerio Público Fiscal actuante ante el fuero Contencioso Administrativo Federal para que dictamine en los términos de la normativa señalada en el considerando 4°).

II.-Contexto normativo concerniente:

Las diversas normativas ya sea de índole nacional o internacional, se reseñan seguidamente a efectos de clarificar el relato:

Ley 26.351

Aclaración de la Ley N º 21.453. Alícuotas correspondientes a los derechos de exportación de productos agropecuarios. Autoridad de aplicación. Vigencia.

Sancionada: Diciembre, 26 de 2007

Promulgada de Hecho: Enero, 15 de 2008

ARTICULO 4º — Quedan alcanzadas por disposiciones del artículo 1º, aún aquellas Declaraciones Juradas de Ventas al Exterior (DJVE) que hayan sido registradas con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley.

ARTICULO 5º — La presente ley es de orden público, aclaratoria de la Ley N º 21.453 y entrará en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial de la Nación. Las disposiciones del artículo 4º se aplicarán en la forma retroactiva que el mismo dispone.


CONSTITUCIÓN NACIONAL

Artículo 18.- Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho de la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo; ni arrestado sino en virtud de orden escrita de autoridad competente. Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos. El domicilio es inviolable, como también la correspondencia epistolar y los papeles privados; y una ley determinará en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su allanamiento y ocupación. Quedan abolidos para siempre la pena de muerte por causas políticas, toda especie de tormento y los azotes. Las cárceles de la Nación serán sanas y limpias, para seguridad y no para castigo de los reos detenidos en ellas, y toda medida que a pretexto de precaución conduzca a mortificarlos más allá de lo que aquélla exija, hará responsable al juez que la autorice.


Artículo 31.- Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ella, no obstante cualquiera disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales, salvo para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados después del Pacto de 11 de noviembre de 1859.


CÓDIGO ADUANERO

ARTICULO 1034. – En todas las presentaciones en que se planteen o debatan cuestiones jurídicas será obligatorio el patrocinio letrado.


ARTICULO 1028. – 1. Las Cámaras Federales, dentro de sus respectivas competencias territoriales y, en su caso, de la sede del Tribunal Fiscal interviniente o la delegación permanente o móvil del mismo, según donde se hubiere radicado la causa, entenderán:

a) de los recursos de apelación que se interpusieren contra las resoluciones del administrador en el procedimiento por delitos. En la Capital Federal y en los Partidos de la Provincia de Buenos Aires que se mencionan en el artículo 1027, apartado 2, será competente para conocer en estos recursos la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico de la Capital Federal;

b) de los recursos de apelación que se interpusieren contra las resoluciones definitivas de los jueces en lo contencioso administrativo y de los jueces federales del interior del país, en los procedimientos de repetición, para las infracciones y de ejecución en sede judicial, siempre que se tratare de una suma que excediere de CIENTO DOS MIL AUSTRALES (A 102.000); (Monto sustituido por art. 1° de la Resolución N° 2344/1991 de la Administración Nacional de Aduanas B.O.10/12/2010. Vigencia: surtirá efecto a partir del 1 de enero de 1992.) (Nota Infoleg: En relación al monto mencionado en Australes, ver la Ley N° 23.928 B.O. 28/03/1991 y el Decreto N° 2128/1991 B.O. 17/10/1991 por los que se declara la convertibilidad del Austral a partir del 1° de enero de 1992, estableciéndose la paridad de UN PESO ($1) equivalente a DIEZ MIL AUSTRALES (A 10.000).)

c) de los recursos de apelación que se interpusieren contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Fiscal en los procedimientos de impugnación, de repetición y por infracciones;

d) de los recursos por retardo de justicia en el dictado de la resolución definitiva del Tribunal Fiscal en los procedimientos mencionados en el inciso c);

e) de los recursos de apelación que se interpusieren contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Fiscal en el recurso de amparo previsto en el artículo 1025, inciso e).

2. Los importes previstos en el apartado 1 se actualizarán anualmente, en forma automática al 31 de octubre de cada año, de conformidad con la variación de los índices de precios al por mayor (nivel general) elaborados por el Instituto Nacional de Estadística y Censos u organismo oficial que cumpliere sus funciones. Esta actualización surtirá efectos a partir del primero de enero del año siguiente.


ARTICULO 1164. – La sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación hubiere declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese tribunal.


ARTICULO 1174. – El procedimiento ante el Tribunal Fiscal se regirá supletoriamente por las normas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, salvo cuando se tratare de infracciones, supuesto en que será de aplicación el Código de Procedimientos en lo Criminal para la Justicia Federal y los Tribunales de la Capital y Territorios Nacionales.


ARTICULO 1171. – Las partes podrán interponer recurso de apelación ante la Cámara dentro de los treinta (30) días de notificárseles la sentencia del Tribunal Fiscal. No interpuesto el recurso, la sentencia pasará en autoridad de cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de los quince (15) días de quedar firme.

Será competente la Cámara en cuya jurisdicción funcione la sede o la delegación permanente o móvil del Tribunal Fiscal de la Nación, según sea donde se ha radicado la causa.
El plazo para apelar las sentencias recaídas en los recursos de amparo será de diez (10) días.



LA DECLARACIÓN AMERICANA DE LOS DERECHOS Y DEBERES DEL HOMBRE.

Artículo 8.º – Toda persona tiene derecho a un recurso efectivo, ante los tribunales nacionales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución o por la ley.


Artículo XVIII. – Toda persona puede concurrir a los tribunales para  hacer valer sus derechos. Asimismo debe disponer de un procedimiento sencillo y breve por el cual la justicia la ampare contra actos de la autoridad que violen, en perjuicio suyo, alguno de los derechos fundamentales consagrados constitucionalmente. 



DECLARACIÓN UNIVERSAL DE LOS DERECHOS HUMANOS.

Adoptada y proclamada por la Resolución 217 A (III) de la Asamblea General de las Naciones Unidas el 10 de diciembre de 1948.

Artículo 8.º – Toda persona tiene derecho a un recurso efectivo, ante los tribunales nacionales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución o por la ley.

Artículo 10. – Toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oída públicamente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, para la determinación de sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier acusación contra ella en materia penal.



CONVENCIÓN AMERICANA DE LOS DERECHOS HUMANOS.

LEY N° 23.054.

Aprobación de la citada Convención, llamada Pacto de San José de Costa Rica.

Sancionada: Marzo 1° de 1984.

Promulgada: Marzo 19 de 1984.


Artículo 8. Garantías Judiciales.

1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.


2. Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad. Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantías mínimas:

a) derecho del inculpado de ser asistido gratuitamente por el traductor o intérprete si no comprende o no habla el idioma del juzgado o tribunal;

b) comunicación previa y detallada al inculpado de la acusación formulada;

c) concesión al inculpado del tiempo y de los medios adecuados para la preparación de su defensa;

d) derecho del inculpado de defenderse personalmente o de ser asistido por un defensor de su elección y de comunicarse libre y privadamente con su defensor;

e) derecho irrenunciable de ser asistido por un defensor proporcionado por el Estado, remunerado o no según la legislación interna si el inculpado no se defendiere por si mismo ni nombrase defensor dentro del plazo establecido por la ley;

f) derecho de la defensa de interrogar a los testigos presentes en el tribunal y de obtener la comparecencia, como testigos o peritos de todas personas que puedan arrojar luz sobre los hechos;

g) derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable, y

h) derecho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior.

3. a confesión del inculpado solamente es válida si es hecha sin coacción de ninguna naturaleza.

4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos.

5. El proceso penal ser público salvo en lo que sea necesario para preservar los intereses de la justicia.


Artículo 25. Protección Judicial.
1. Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que la ampare contra actos violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución, la ley o la presente Convención, aun cuando tal violación sea cometida por personas que actúen en ejercicio de sus funciones oficiales.

2. Los Estados Partes se comprometen:

a) a garantizar que la autoridad competente prevista por el sistema legal del Estado decidirá sobre los derechos de toda persona que interponga el recurso;

b) a desarrollar las posibilidades de recurso judicial, y

c) a garantizar el cumplimiento, por las autoridades competentes, de toda decisión en que se haya estimado procedente el recurso.


LEY 21.628.

ARTICULO 10. — La actual fiscalía de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contencioso-Administrativo de la Capital Federal, que actúa ante las salas en lo Civil y Comercial y en lo Contencioso Administrativo, pasará a intervenir como fiscalía ante las Cámaras Nacionales de Apelaciones en lo Civil y Comercial Federal y en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal.


Ley 27.148 (Ley Orgánica del Ministerio Público).

ARTÍCULO 2° — Funciones en defensa de la Constitución y los intereses generales de la sociedad. Para garantizar la efectiva vigencia de la Constitución Nacional y los instrumentos internacionales de derechos humanos en los que la República sea parte, el Ministerio Público Fiscal de la Nación deberá:

b) Dictaminar en cualquier otro asunto en el que la Corte Suprema de Justicia de la Nación requiera su dictamen fundado en razones de gravedad institucional o por la importancia de las normas legales cuestionadas.
Asimismo el Ministerio Público Fiscal de la Nación podrá intervenir, según las circunstancias e importancia del asunto, en los casos presentados en cualquier tribunal federal del país o tribunal nacional con competencia sobre la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en los casos en los que no se haya transferido dicha competencia siempre que en ellos se cuestione la vigencia de la Constitución o de los instrumentos internacionales de derechos humanos en los que la República sea parte, o se trate de:

c) Conflictos en los que se encuentren afectados intereses colectivos o difusos.

d) Conflictos en los que se encuentre afectado el interés general de la sociedad o una política pública trascendente.

e) Conflictos en los que se encuentre afectado de una manera grave el acceso a la justicia por la especial vulnerabilidad de alguna de las partes o por la notoria asimetría entre ellas.

f) Conflictos de competencia y jurisdicción de los órganos jurisdiccionales.


g) Casos en que una norma especial lo determine.

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LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO N° 11.683.

ARTICULO 197 — Será de aplicación supletoria en los casos no previstos en este Título y en el Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación.



III.- Postulación doctrinaria desplegada por el Dr. Garbarino:

Como antecedente de la línea de pensamiento por el Dr. Pablo Adrián GARBARINO en orden a la competencia del TFN para declarar la inconstitucionalidad de una norma -en sentido general- resulta insoslayable acudir al brillante artículo del recientemente fallecido tratadista Dr. Arístides Horacio María CORTI.5

Así, expone el Dr. CORTI que la naturaleza del TFN debe desentrañarse partiendo de la premisa de que pese a encontrarse emplazado dentro del ámbito del PEN y no en el de los otros poderes del Estado Nacional donde, además del PLN y el PJN, incluye como cuarto poder al Ministerio Público, ello no es impedimento para considerarlo como un órgano jurisdiccional separado de la administración activa en contraposición a los denominados jueces administrativos que desempeñan un rol de jueces – parte. Precisa el autor CORTI que las sentencias de los vocales del TFN no son revisables por el PEN toda vez que -cuadra recordar- la Alzada del TFN es la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (en adelante CNACAF) como lo dispone el artículo 149 de la ley 11.683 en la competencia impositiva y el artículo 1171 en el ámbito del CA.

Expone el Dr. CORTI que, si bien la creación del TFN puso un importante valladar al principio “SOLVE ET REPETE”, censurables retornos regresivos limitaron significativamente las justas expectativas de los contribuyentes en el marco de la ley 11.683. En efecto, a partir del 31/10/1990 el artículo 11, punto 4 de la ley 23.871 modifica la ley 11.683 impidiendo la apelación de las liquidaciones puras de anticipos, intereses y actualizaciones, con la salvedad de que dichos reclamos se interpongan en simultáneo con la procedencia del respectivo gravamen. Anteriormente, el 07/05/1986, el artículo 30 de la ley 23.314 restringió la competencia del TFN pues remitió determinadas controversias a la vía de la acción de repetición (actual artículo 143, última parte de la ley 11.683, texto ordenado 1998), lo que implicó un desbaratamiento, por vía indirecta, de los regímenes promocionales. Asimismo, los dos últimos párrafos del artículo 7 de la ley 23.966 -sancionada el 15/09/1991- pretendió eliminar la competencia del TFN para determinadas materias concernientes al impuesto a los combustibles líquidos difiriendo la defensa jurisdiccional del contribuyente para el estadio procesal en el que se promueva la acción de repetición. Además, el artículo 18 punto 17 de la ley 25.239, promulgada el 30/12/1999, que fuera incorporado como artículo 166 de la ley 11.683 (texto ordenado 1998 y modificaciones), restringió el ofrecimiento de prueba ante el TFN en el supuesto de que la misma no hubiese sido ofrecida en el respectivo procedimiento ante la Dirección General Impositiva, con las únicas salvedades que se refieran a hechos nuevos o medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa. 6

En este orden de ideas debe convenirse que tales limitaciones revisten un innegable carácter inconstitucional en tanto contradicen el principio de progresividad plasmado en los Instrumentos Internacionales en materia de derechos humanos tal como lo determina el artículo 75 inciso 22 de la CN.

Aquí el tratadista CORTI cita el fallo dictado por la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de San Nicolás, según sentencia del 01/07/2009, recaída en autos “RUSSO, María Fabiana c/ COLEGIO DE MARTILLEROS Y CORREDORES PUBLICOS del Departamento Judicial de Zárate-Campana” donde dicho tribunal expresa que el principio de progresividad es aplicable no sólo a los derechos económicos, sociales y culturales según o prevén los artículos 26 dela Convención Americana Sobre Derechos Humanos y 2 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y culturales, sino que es extensivo a todos los derechos fundamentales.

En esa línea de pensamiento, el principio de progresividad, pilar inconmovible donde se sustenta el paradigma de la tutela judicial efectiva, no admite la regresividad, menos aun cuando los Instrumentos Internacionales aplicables ostentan no sólo jerarquía supra legal sino, incluso, constitucional.

A esta altura de su enjundioso estudio el Dr. CORTI resalta que la norma prevista en el artículo 185 de la ley 11.683, en cuanto estatuye que la sentencia dictada por el TFN no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes, restringiendo significativamente su competencia, ha cesado en su vigencia a partir de 1994 pues ha sido tácitamente derogada por la Convención Americana de Derechos Humanos cuando la reforma de la CN, mediante el artículo 75, inciso 22, le asignó jerarquía constitucional al igual que a otros tratados internacionales sobre los derechos humanos.

Además, si se acepta que merced a la vigencia del artículo 185 de la ley 11.683 queda restringida la competencia del TFN para declarar la inconstitucionalidad de una norma -en sentido amplio-, la actuación ante el TFN no puede considerarse una primera instancia que tutele derechos del justiciable.

Y tal sustrato técnico jurídico viola la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, que resulta vinculante para los distintos poderes del Estado Argentino, pues aquella ha establecido la garantía de la doble instancia con el alcance de ordinaria y plena, que exorbita la materia penal abarcando naturalmente los diferendos de índole civil, laboral, fiscal, aduanero etcétera.

Si se asume que el TFN ostenta competencia para declarar la inconstitucionalidad, los procesos que se diriman ante ese ente jurisdiccional conformarán la primera instancia y la ocurrencia por ante la CNACAF conformará la segunda.

Si, por el contrario, se preconiza la prohibición para que el TFN declare la inconstitucionalidad, al destituirse la actuación del TFN como órgano jurisdiccional pleno, ello acarrea un déficit insalvable en orden al principio de doble instancia.

Esto último, máxime que, como regla general, la competencia de la CNACAF se limita, salvo excepciones, a cuestiones de derecho.

De allí, sostiene el autor CORTI, que no es factible concebir al TFN desde el horizonte del llamado formalismo positivista, sino que se lo debe pensar en términos del Estado Constitucional de derecho y justicia.

Sucede que “La ley puede ser defectuosa. Ningún funcionario nacional está obligado a aplicar una ley que ve y siente que no es constitucional. Si se quiere preservar la relación fisco – contribuyente su patrón es la Constitución, pero debidamente aplicada”.7

Remata su extraordinario artículo el Dr. CORTI señalando que, para quienes desde una perspectiva enlazada con el tradicionalismo jurídico y conservador pretenden bloquear el deber de los órganos administrativos de no aplicar normas inconstitucionales bajo el pretexto de la hipotética conculcación de la seguridad jurídica, “la verdadera lesión a la seguridad jurídica se configura cuando el ordenamiento jurídico presenta compartimentos estancos, no integrados entre sí, que no permiten tener respuestas previsibles del derecho. Precisamente, la Constitución es la norma que cumple el rol integrador del ordenamiento jurídico. De manera tal que, sin la observancia de las disposiciones constitucionales, no es posible afirmar la existencia de seguridad jurídica en ningún ordenamiento.8

Los sólidos argumentos puestos de relieve en el esclarecedor trabajo del Dr. CORTI configuran el numen conductor que le proporciona al Dr. GARBARINO el precedente intelectual para aplicar los principio “supra” apuntados a la norma prevista en el artículo 1164 del CA.

En el relevamiento del voto del Dr. GARBARINO en este expediente en trato “GRUPO TRANSPATAGONIA SRL C/ DGA S/ APELACION”, el Sr. Vocal alude a su propia e inveterada jurisprudencia a partir del voto dictado en el precedente “LA MERCANTIL ANDINA SA s/APELACION” (Expediente N ° 23.469) del 31 de julio de 2012.

Por ello, dado que una encuesta superaría el objetivo de estas breves líneas, a guisa de ejemplo se hará referencia a los aspectos esenciales postulados por el Dr. GARBARINO en autos “LA EQUITATIVA DEL PLATA SA DE SEGUROS c/ DGA s/ recurso de apelación” de fecha 6 de marzo 2015 en su voto como vocal de la Sala F del TFN.

Se toma este precedente porque el Dr. GARBARINO alude a la inconstitucionalidad e inconvencionalidad de un criterio asumido por la DGA para interpretar el artículo 805 inciso a) del CA en aras a llevar a cabo los actos secuenciales del sumario aduanero, en tanto cada actuación se hace efectiva al filo del cumplimiento de la prescripción, a despecho de los lineamientos señalados por la CSJN en “LOSICER”.

De manera tal que vota por: 1.- Declarar la inconstitucionalidad (en los términos del artículo 75 inciso 22 de la CN) de la aplicación efectuada por la DGA al inciso a) del artículo 805 del CA, en tanto la prescripción no puede quedar suspendida SINE DIE hasta tanto se notifique la Resolución aduanera…”

Interesa destacar que en el Considerando XII expresa que la Corte Interamericana de Derechos Humanos sostuvo que “cuando un Estado es parte de un Tratado Internacional como la Convención Americana todos sus órganos incluidos sus jueces están obligados a velar por que los efectos de las Disposiciones de la Convención no se vea mermadas por la aplicación de normas contrarias a su objeto y fin, por lo que los jueces y órganos vinculados a la administración de justicia en todos los niveles están en la obligación de ejercer EX OFFICIO un control de convencionalidad entre las normas internas y la Convención Americana, evidentemente en el marco de sus respectivas competencias y de las regulaciones procesales correspondientes y en esta tarea, deben tener en cuenta no solamente el Tratado sino también la interpretación que del mismo ha hecho la Corte Interamericana” (Conforme CASO CABRERA GARCIA Y MONTIEL FLORES vs MEXICO” del 26/11/2010, párrafo 225 y “GELMAN vs URUGUAY” del 24/02/2011, párrafo 193, entre otros).

Por ello el intérprete nacional, que en el caso es el TFN, debe efectuar el control de la convencionalidad y por ende un adecuado control de constitucionalidad dado la interrelación existente entre ambos.

En el Considerando XIV señala el Dr. GARBARINO que se trata de preservar la integridad de la defensa en juicio y que, a los efectos de la norma tributaria aduanera, debe aplicarse en debida forma el artículo 8 del Pacto de San José de Costa Rica, así como el 18 de la CN además de los principios inherentes a los Tratados sobre los Derechos Humanos con jerarquía constitucional tal como lo prescribe el artículo 75 inciso 22 de la CN.


IV.- Discrepancia dogmática:

El artículo 1164 del CA precisa que la sentencia del TFN no podrá pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras, en lo que aquí interesa. Tal Disposición comulga del criterio tradicional que sostiene que el TFN por ser un órgano administrativo no puede expedirse sobre la validez constitucional de las normas concernientes. Este concepto parte de la doctrina de MONTESQUIEU sobre la separación de los poderes del Estado basándose en la concepción de una administración circunscripta a funciones operativas sin actividad jurisdiccional.

La jurisprudencia dejó asentado que no corresponde al TFN expedirse acerca de la legitimidad de los derechos específicos impuestos por el PEN, partiendo de la premisa que el control de constitucionalidad de las leyes está reservado al PJN -en este supuesto- de manera exclusiva y excluyente.9

Empero, se ha establecido que en el supuesto de que la CSJN haya declarado la inconstitucionalidad de la norma, el TFN podrá enrolarse en la interpretación del Máximo Tribunal. Ello es así toda vez que conformaría un dispendio jurisdiccional imponer al TFN la obligación de aplicar una norma que ya haya sido declarada inconstitucional por la CSJN.10

Cuadra consignar que aun cuando al TFN no le resulta dable pronunciarse acerca de la constitucionalidad de las leyes aduaneras, los votos respectivos pueden dejar claramente expuesta en los considerandos de la sentencia su postura discrepante sobre ese tópico. Tal temperamento facilitará a la Alzada tener en consideración la tesitura asumida por el vocal del TFN a pesar de las limitaciones contenidas en el artículo 1164 del CA.11

Tal como se aprecia el temperamento restrictivo se sustenta simplemente en que el concepto tradicional parte de la premisa de que el TFN es un tribunal administrativo por cuanto está emplazado dentro de la órbita del PEN.


V.- La posición asumida por el Ministerio Público Fiscal:

Al contestar el oficio remitido al Ministerio Público Fiscal, por cuanto el Vocal Dr. Pablo Adrián GARBARINO entendió que, ante el planteo de inconstitucionalidad de los artículos 4° y 5° de la ley 26.355 efectuado por el recurrente, correspondía la intervención inexcusable del Ministerio Público Fiscal ante el fuero Contencioso Administrativo Federal, el Fiscal General contestó que, atento lo dispuesto por el artículo 10 de la ley N ° 21.268, esa Fiscalía General actúa específicamente en las causas que se hallan tramitando ante la Cámara Civil y Comercial Federal y Contencioso Administrativo Federal. Por tal motivo adolece de competencia para expedirse a la requisitoria en cuestión.

No obstante, aclara que ello es así sin perjuicio de que esa Fiscalía General a su cargo asuma la correspondiente intervención por ante la CNACAF en la oportunidad procesal pertinente, citando los artículos 1028 y 1171 del CA.

Como se aprecia el Fiscal General oficiado, sin adentrarse en la problemática sustancial, es decir si es factible que el TFN declare la inconstitucionalidad de una norma, invoca pautas de su propia competencia para abstenerse de entender en el proceso específico en trato.

Por ello será menester proseguir con la evolución de esta causa a fin de conocer cual es la resultante objetiva de este innovador, aunque muy suficientemente fundado, criterio doctrinario.


1 SPISSO, Rodolfo; “Acciones y recursos en materia tributaria”, Edit. Lexis Nexis, 2da edición, pág. 35.

2GIULIANI FONROUGE, Carlos; “DERECHO FINANCIERO”, Cuarta Edición, Páginas 833/834.

3 TFN, Sala F, “SHIMISA DE COMERCIO EXTERIOR SA s/ MEDIDA CAUTELAR”, Expediente N ° 30.400-A del 10/02/2012.

4 TFN, Sala F, ASEGURADORA DE CREDITOS Y GARANTIAS SA”, Expediente N ° 15.598 – A, voto minoritario del Dr. Pablo Adrián GARBARINO del 05/12/2013.

5 CORTI, Arístides Horacio María, “ACERCA DE LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION PARA DECLARAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS LEYES”, Artículo publicado en “TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION A LOS 50 AÑOS DE SU CREACION”, Volumen II, FONDO EDITORIAL CONSEJO, Buenos Aires 2010, páginas 117 a 142.

6 CORTI, Arístides Horacio María, artículo citado, páginas 122, 125, 126, 127, 130.

7DIAZ, Vicente Oscar citado en la nota N ° 32 insertada al pie de la página 141 de su trabajo citado por el Dr. CORTI.

8DEL POZO GOICOCHEA, Claudia en “EL CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD EJERCIDO POR LA ADMINISTRACION PUBLICA”, de la obra colectiva “PALESTRA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL” Cuaderno de Análisis y Crítica a la Jurisprudencia Constitucional. PALESTRA EDITORES, LIMA 2007, N ° 1, transcripto por el Dr. CORTI en la página 142 del artículo citado.

9TFN, SALA F, 31/05/2004, “RBK SA”.

10 ALSINA, Mario A – BARREIRA, Enrique C – BASALDUA, Ricardo Xavier – COTTER MOINE, Juan P – VIDAL ALBARRACIN, Héctor G, “CODIGO ADUANERO COMENTADO”, ABELEDO PERROT, Buenos Aires, 2011, Tomo III, página 699.

11 ALSINA, Mario A – BARREIRA, Enrique C – BASALDUA, Ricardo Xavier – COTTER MOINE, Juan P – VIDAL ALBARRACIN, Héctor G, “CODIGO ADUANERO COMENTADO, ABELEDO PERROT, Buenos Aires 2011, Tomo III, pagina 699.