En el marco de los autos caratulados: “GRUPO TRANSPATAGONIA S.R.L.
c/DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS s/ Recurso de Apelación”
(Expediente N ° 28.376-A) en trámite por ante la Sala “F” del
Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN), Vocalía N ° 16, el
Sr. Vocal Instructor, Dr. Pablo Adrián GARBARINO, en fecha 29 de
diciembre de 2017, procede a emitir un voto connotado de relevancia
novedosa tal como se pondrá de manifiesto en los párrafos
siguientes.
En efecto, ante el recurso de apelación deducido por la empresa
contribuyente, la actora en esta instancia en trámite por el TFN,
impugnando la resolución administrativa que confirma los cargos
formulados por la aduana (en adelante DGA) relativos a derechos de
exportación, se patentiza la puesta en práctica del criterio
dogmático preconizado por el Dr. GARBARINO dado que la recurrente, a
todo evento, planteó la inconstitucionalidad de los artículos 4 y 5
de la ley 26.351 en razón de que los mismos imponen una mayor carga
tributaria con carácter retroactivo.
En este orden de ideas el Vocal Instructor aborda la temática de
los caracteres del TFN exponiendo enfáticamente que dicho Ente se
halla dotado de un “exclusivo rol judicial” y actúa con absoluta
independencia de los poderes Ejecutivo Nacional (en adelante PEN) y
Legislativo Nacional (en adelante PLN). Tal criterio -acota- emana de
su jurisprudencia a partir del voto emitido en el precedente “LA
MERCANTIL ANDINA CIA ARGENTINA DE SEGUROS SA C/ DGA S/ APELACION”
(Expediente N ° 23.469 de fecha 31/07/2012, que tramitó por ante la
Vocalía de la 13 ° Nominación del TFN.
Para asumir tal temperamento que otorga competencia al TFN para
declarar la inconstitucionalidad de las leyes y reglamentaciones
tributarias aduaneras invoca el principio de supremacía de la
Constitución Nacional (en adelante CN) plasmado en su artículo 31,
en función al cual queda desplazado el criterio del artículo 1164
del Código Aduanero (en adelante CA) que veda la posibilidad de que
el TFN destituya la operatividad de una norma por resultar contraria
a los lineamientos de la CN.
El sustento de esa línea de pensamiento adscribe al criterio
sostenido por el autor Rodolfo SPISSO.1
Añade el Dr. GARBARINO en el voto que cualquier interpretación
contraria al mencionado temperamento sólo puede apoyarse en una
hermenéutica irrazonable del artículo 31 de la CN, habida cuenta
que se le asigna preeminencia a lo establecido en el artículo 1164
del CA en desmedro de los postulados emergentes de la Convención
Americana de los derechos humanos, tornándola parcialmente
inoperante, contradiciéndose por dicho conducto tanto el orden
jurídico convencional cuanto el constitucional.
Por ello se enrola en la teoría de que no puede concebirse que el
TFN se halle impedido de declarar la inconstitucionalidad, sino que,
por el contrario, se encuentra compelido a hacerlo.2
En esa tesitura, añade en su voto el Dr. GARBARINO, que corresponde
remover el valladar que impide la declaración de
inconstitucionalidad -el artículo 1164 CA- en cuanto aparece como
violatorio del artículo 18 de la CN así como de las convenciones
internacionales de los derechos humanos que ostentan jerarquía
constitucional que salvaguardan el derecho fundamental a la tutela
administrativa y judicial efectiva, citando a esos fines los
artículos XVIII y XXIV de la Declaración de los Derechos y Deberes
del Hombre, 8° y 10 de la Declaración Universal de los Derechos
Humanos, 8° y 25° de la Convención Americana de Derechos Humanos,
2° inciso 3° apartados a) y b), y 14 inciso 1° del Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos.
Añade el Dr. GARBARINO que cualquier orientación contrapuesta a
esta línea argumental conculca la vigencia y progresividad del
principio de tutela jurisdiccional efectiva en materia tributaria
aduanera contraviniendo los señalamientos de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación (en adelante CSJN) en Fallos 315:1492, donde
se le asigna jerarquía supra legal a los artículos 18 de la
Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, 8 y 10
de la Declaración Universal de Derechos Humanos, 8 y 25 de la
Convención Americana de los Derechos Humanos, 2 Numeral 3 del Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos, 2 del Pacto
Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, entre
otros.
A lo expuesto cuadra adunar que, un criterio que restrinja las
normativas convencionales de los derechos humanos también, restaría
operatividad a los paradigmas emanados a los precedentes
jurisprudenciales de la Corte Interamericana de los Derechos Humanos
en “CASO DE LA PANEL BLANCA”, “PANIAGUA MORALES vs GUATEMALA”,
CASO DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE PERU en “AGUIRRE ROCA, REX
FERRY y REVOREDO MARSANO vs PERU”, “BAENA, Ricardo y otros c/
PANAMA”, “IVCHER BRONSTEIN c/ PERU”, “GELMAN c/ URUGUAY” en
tanto los presupuestos que emergen de dichos decisorios judiciales,
merced a su condición de consustanciales con el artículo 68 de la
Convención Americana de los Derechos Humanos, resultan vinculantes
para los distintos poderes del Estado Nacional.
El voto en análisis homologa las funciones que ejerce el TFN con
las del fuero Contencioso Administrativo Federal, las que resultan
materialmente judiciales en tanto el primero es un órgano de
justicia imparcial e independiente de la administración activa y,
esencialmente, es el único tribunal del país con especialización
en materia aduanera, lo que determina que -como mínimo- ostente las
mismas facultades que las que competen a los tribunales de justicia
en todo proceso que implique determinación de derechos. Ello, por
cuanto ambos entes tienen el deber de adoptar decisiones basadas en
la plena observancia de las garantías del debido proceso adjetivo y
de la doble instancia plena estatuida en el artículo 8 de la
Convención Americana de Derechos Humanos y comparten la excelsa
misión de impartir justicia.3
Asimismo, alude al segundo párrafo del inciso b) del artículo 2°
de la ley 27.148, que es la ley orgánica del Ministerio Público,
pues, según su entender, dispone que dicho órgano debe tomar
intervención cuando en los procesos ventilados ante cualquier
tribunal federal del país o de la Ciudad de Buenos Aires se
cuestiones la vigencia de la CN o de los Instrumentos Internacionales
de los Derechos Humanos.
Como se verá “infra”, esa hipótesis no resultó compartida por
el Ministerio Público Fiscal.
Prosigue el voto en estudio efectuando un recuento acerca de los
orígenes del TFN y explica que fue concebido como un tribunal
administrativo.
Empero, continúa argumentando que se ha desempeñado como un
verdadero tribunal de justicia judicial pues, amén de su modo de
funcionar que en nada coincide con un tribunal administrativo, dicta
sentencias y no resoluciones administrativas y, tales sentencias,
deben observar los requisitos del Capítulo IX del Título III del
Libro I del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (en
adelante CPCCN) y no de la ley 19.549 de Procedimientos
Administrativos. Además, fija costas y regula honorarios en
consonancia con los artículos 68 y 69 del CPCCN y de la Ley de
Aranceles y Honorarios Profesionales, respectivamente, a la vez que
en sede aduanera resulta obligatoria la asistencia de Profesional
Abogado, según lo prescribe el artículo 1034 del CA. Tales
mecanismos resultan ajenos al accionar de un Ente Administrativo.
A ello corresponde agregar que su carácter judicial deviene de la
función que ejerce, sobre todo que los Vocales que integran la
competencia aduanera -en este caso- gozan de las mismas prerrogativas
judiciales que quienes, en su mismo rango, ejercen la función en
tribunales que giran en la órbita del Poder Judicial de la Nación
(en adelante PJN).
Añade el Dr. GARBARINO que, por lo “supra” expuesto, la misión
de impartir justicia no resulta dable de verse coartada por un tópico
procedimental, máxime que las garantías de imparcialidad e
independencia que ostentan los Señores Vocales han sido instituidas
fundamentalmente en beneficio de los justiciables.4
Luego pasa revista a la naturaleza de la US TAX COURT de los Estados
Unidos de Norte América (EE UU), tribunal que tuvo en mira el PLN en
orden a su constitución y funcionamiento al momento de la creación
del TFN. Al respecto, señala el voto del Dr. GARBARINO que el
Congreso de EE UU en el año 1969 lo transformó en una Corte “UNITED
STATES TAX COURT” establecida bajo el artículo I de la
Constitución, pasando a ser una Corte plenamente judicial.
En esa orientación en 1991, añade el voto en trato, la Corte
Suprema de los EE UU, en el caso “FREYTAG vs COMMISSIONER”
decidió que la TAX COURT “ejercita una porción del Poder Judicial
con exclusión de cualquier otra función y de modo similar al
ejercicio de los tribunales federales”” de ese país, por lo
cual, está connotado de un exclusivo rol judicial con independencia
de los poderes legislativo y ejecutivo.
Finaliza el voto en estudio expresando que en tales condiciones el
Sr. Vocal Instructor entiende que previo a elevar los autos a la Sala
F y proceder al dictado de sentencia, corresponde la intervención
del Ministerio Público Fiscal actuante ante el fuero Contencioso
Administrativo Federal para que dictamine en los términos de la
normativa señalada en el considerando 4°).
II.-Contexto normativo concerniente:
Las diversas normativas ya sea de índole nacional o internacional,
se reseñan seguidamente a efectos de clarificar el relato:
Ley 26.351
Aclaración
de la Ley N º 21.453. Alícuotas correspondientes a los derechos de
exportación de productos agropecuarios. Autoridad de aplicación.
Vigencia.
Sancionada:
Diciembre, 26 de 2007
Promulgada
de Hecho: Enero, 15 de 2008
ARTICULO
4º —
Quedan alcanzadas por disposiciones del artículo 1º, aún aquellas
Declaraciones Juradas de Ventas al Exterior (DJVE) que hayan sido
registradas con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente
ley.
ARTICULO
5º —
La presente ley es de orden público, aclaratoria de la Ley N º
21.453 y entrará en vigencia el día de su publicación en el
Boletín Oficial de la Nación. Las disposiciones del artículo 4º
se aplicarán en la forma retroactiva que el mismo dispone.
CONSTITUCIÓN
NACIONAL
Artículo 18.- Ningún habitante de la Nación puede ser
penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del
proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces
designados por la ley antes del hecho de la causa. Nadie puede ser
obligado a declarar contra sí mismo; ni arrestado sino en virtud de
orden escrita de autoridad competente. Es inviolable la defensa en
juicio de la persona y de los derechos. El domicilio es inviolable,
como también la correspondencia epistolar y los papeles privados; y
una ley determinará en qué casos y con qué justificativos podrá
procederse a su allanamiento y ocupación. Quedan abolidos para
siempre la pena de muerte por causas políticas, toda especie de
tormento y los azotes. Las cárceles de la Nación serán sanas y
limpias, para seguridad y no para castigo de los reos detenidos en
ellas, y toda medida que a pretexto de precaución conduzca a
mortificarlos más allá de lo que aquélla exija, hará responsable
al juez que la autorice.
Artículo 31.- Esta Constitución, las leyes de la Nación que
en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las
potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las
autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ella,
no obstante cualquiera disposición en contrario que contengan las
leyes o constituciones provinciales, salvo para la provincia de
Buenos Aires, los tratados ratificados después del Pacto de 11 de
noviembre de 1859.
ARTICULO 1034. – En todas las presentaciones en que se
planteen o debatan cuestiones jurídicas será obligatorio el
patrocinio letrado.
ARTICULO
1028. – 1.
Las Cámaras Federales, dentro de sus respectivas competencias
territoriales y, en su caso, de la sede del Tribunal Fiscal
interviniente o la delegación permanente o móvil del mismo, según
donde se hubiere radicado la causa, entenderán:
a)
de los recursos de apelación que se interpusieren contra las
resoluciones del administrador en el procedimiento por delitos. En la
Capital Federal y en los Partidos de la Provincia de Buenos Aires que
se mencionan en el artículo 1027, apartado 2, será competente para
conocer en estos recursos la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Penal Económico de la Capital Federal;
b)
de los recursos de apelación que se interpusieren contra las
resoluciones definitivas de los jueces en lo contencioso
administrativo y de los jueces federales del interior del país, en
los procedimientos de repetición, para las infracciones y de
ejecución en sede judicial, siempre que se tratare de una suma que
excediere de CIENTO DOS MIL AUSTRALES (A 102.000); (Monto
sustituido por art. 1° de la Resolución
N° 2344/1991
de la Administración Nacional de Aduanas B.O.10/12/2010. Vigencia:
surtirá efecto a partir del 1 de enero de 1992.) (Nota
Infoleg: En
relación al monto mencionado en Australes, ver la Ley
N° 23.928 B.O.
28/03/1991 y el Decreto
N° 2128/1991 B.O.
17/10/1991 por los que se declara la convertibilidad del Austral a
partir del 1° de enero de 1992, estableciéndose la paridad de UN
PESO ($1) equivalente a DIEZ MIL AUSTRALES (A 10.000).)
c)
de los recursos de apelación que se interpusieren contra las
resoluciones dictadas por el Tribunal Fiscal en los procedimientos de
impugnación, de repetición y por infracciones;
d)
de los recursos por retardo de justicia en el dictado de la
resolución definitiva del Tribunal Fiscal en los procedimientos
mencionados en el inciso c);
e)
de los recursos de apelación que se interpusieren contra las
resoluciones dictadas por el Tribunal Fiscal en el recurso de amparo
previsto en el artículo 1025, inciso e).
2.
Los importes previstos en el apartado 1 se actualizarán anualmente,
en forma automática al 31 de octubre de cada año, de conformidad
con la variación de los índices de precios al por mayor (nivel
general) elaborados por el Instituto Nacional de Estadística y
Censos u organismo oficial que cumpliere sus funciones. Esta
actualización surtirá efectos a partir del primero de enero del año
siguiente.
LA DECLARACIÓN AMERICANA DE LOS DERECHOS Y DEBERES DEL HOMBRE.
Artículo 8.º –
Toda persona tiene derecho a un recurso efectivo, ante los tribunales
nacionales competentes, que la ampare contra actos que violen sus
derechos fundamentales reconocidos por la Constitución o por la ley.
DECLARACIÓN UNIVERSAL DE LOS DERECHOS HUMANOS.
Adoptada y proclamada por la Resolución 217 A (III) de la Asamblea
General de las Naciones Unidas el 10 de diciembre de 1948.
Artículo 8.º –
Toda persona tiene derecho a un recurso efectivo, ante los tribunales
nacionales competentes, que la ampare contra actos que violen sus
derechos fundamentales reconocidos por la Constitución o por la ley.
Artículo 10. –
Toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser
oída públicamente y con justicia por un tribunal independiente e
imparcial, para la determinación de sus derechos y obligaciones o
para el examen de cualquier acusación contra ella en materia penal.
CONVENCIÓN AMERICANA DE LOS DERECHOS HUMANOS.
LEY N° 23.054.
Aprobación de la citada
Convención, llamada Pacto de San José de Costa Rica.
Sancionada:
Marzo 1° de 1984.
Promulgada: Marzo 19 de 1984.
Artículo 8. Garantías Judiciales.
1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas
garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad
por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal
formulada contra ella o para la determinación de sus derechos y
obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro
carácter.
2. Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su
inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad.
Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a
las siguientes garantías mínimas:
a) derecho del inculpado de ser asistido gratuitamente por el
traductor o intérprete si no comprende o no habla el idioma del
juzgado o tribunal;
b) comunicación previa y detallada al inculpado de la acusación
formulada;
d) derecho del inculpado de defenderse
personalmente o de ser asistido por un defensor de su elección y
de comunicarse libre y privadamente con su defensor;
f) derecho de la defensa de interrogar a los testigos presentes en el
tribunal y de obtener la comparecencia, como testigos o peritos de
todas personas que puedan arrojar luz sobre los hechos;
g) derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a
declararse culpable, y
h) derecho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior.
3. a confesión del inculpado solamente es válida si es hecha sin
coacción de ninguna naturaleza.
4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá
ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos.
5. El proceso penal ser público salvo en lo que sea necesario para
preservar los intereses de la justicia.
Artículo 25.
Protección Judicial.
1. Toda
persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier
otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que
la ampare contra actos violen sus derechos fundamentales reconocidos
por la Constitución, la ley o la presente Convención, aun cuando
tal violación sea cometida por personas que actúen en ejercicio de
sus funciones oficiales.
2. Los Estados Partes se
comprometen:
a) a garantizar que la autoridad competente prevista por el sistema
legal del Estado decidirá sobre los derechos de toda persona que
interponga el recurso;
b) a desarrollar las posibilidades de recurso judicial, y
c) a garantizar el cumplimiento, por las autoridades competentes, de
toda decisión en que se haya estimado procedente el recurso.
ARTICULO 10. — La actual fiscalía de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Federal y Contencioso-Administrativo de la Capital
Federal, que actúa ante las salas en lo Civil y Comercial y en lo
Contencioso Administrativo, pasará a intervenir como fiscalía ante
las Cámaras Nacionales de Apelaciones en lo Civil y Comercial
Federal y en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital
Federal.
Ley 27.148 (Ley Orgánica del Ministerio Público).
ARTÍCULO 2° — Funciones en defensa de la Constitución
y los intereses generales de la sociedad. Para garantizar la
efectiva vigencia de la Constitución Nacional y los instrumentos
internacionales de derechos humanos en los que la República sea
parte, el Ministerio Público Fiscal de la Nación
deberá:
c) Conflictos en los que se encuentren afectados intereses colectivos
o difusos.
e) Conflictos en los que se encuentre afectado de una manera grave el
acceso a la justicia por la especial vulnerabilidad de alguna de las
partes o por la notoria asimetría entre ellas.
f) Conflictos de competencia y jurisdicción de los órganos
jurisdiccionales.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO N° 11.683.
ARTICULO 197 — Será de aplicación supletoria en los casos no
previstos en este Título y en el Reglamento Procesal del Tribunal
Fiscal, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su
caso, el Código Procesal Penal de la Nación.
Como antecedente de la línea de pensamiento por
el Dr. Pablo Adrián GARBARINO en orden a la competencia del TFN para
declarar la inconstitucionalidad de una norma -en sentido general-
resulta insoslayable acudir al brillante artículo del recientemente
fallecido tratadista Dr. Arístides Horacio María CORTI.5
Así, expone el Dr. CORTI que la naturaleza del
TFN debe desentrañarse partiendo de la premisa de que pese a
encontrarse emplazado dentro del ámbito del PEN y no en el de los
otros poderes del Estado Nacional donde, además del PLN y el PJN,
incluye como cuarto poder al Ministerio Público, ello no es
impedimento para considerarlo como un órgano jurisdiccional separado
de la administración activa en contraposición a los denominados
jueces administrativos que desempeñan un rol de jueces – parte.
Precisa el autor CORTI que las sentencias de los vocales del TFN no
son revisables por el PEN toda vez que -cuadra recordar- la Alzada
del TFN es la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal (en adelante CNACAF) como lo dispone el
artículo 149 de la ley 11.683 en la competencia impositiva y el
artículo 1171 en el ámbito del CA.
Expone el Dr. CORTI que, si bien la creación del
TFN puso un importante valladar al principio “SOLVE ET REPETE”,
censurables retornos regresivos limitaron significativamente las
justas expectativas de los contribuyentes en el marco de la ley
11.683. En efecto, a partir del 31/10/1990 el artículo 11, punto 4
de la ley 23.871 modifica la ley 11.683 impidiendo la apelación de
las liquidaciones puras de anticipos, intereses y actualizaciones,
con la salvedad de que dichos reclamos se interpongan en simultáneo
con la procedencia del respectivo gravamen. Anteriormente, el
07/05/1986, el artículo 30 de la ley 23.314 restringió la
competencia del TFN pues remitió determinadas controversias a la vía
de la acción de repetición (actual artículo 143, última parte de
la ley 11.683, texto ordenado 1998), lo que implicó un
desbaratamiento, por vía indirecta, de los regímenes promocionales.
Asimismo, los dos últimos párrafos del artículo 7 de la ley 23.966
-sancionada el 15/09/1991- pretendió eliminar la competencia del TFN
para determinadas materias concernientes al impuesto a los
combustibles líquidos difiriendo la defensa jurisdiccional del
contribuyente para el estadio procesal en el que se promueva la
acción de repetición. Además, el artículo 18 punto 17 de la ley
25.239, promulgada el 30/12/1999, que fuera incorporado como artículo
166 de la ley 11.683 (texto ordenado 1998 y modificaciones),
restringió el ofrecimiento de prueba ante el TFN en el supuesto de
que la misma no hubiese sido ofrecida en el respectivo procedimiento
ante la Dirección General Impositiva, con las únicas salvedades que
se refieran a hechos nuevos o medidas para mejor proveer dispuestas
en sede administrativa. 6
En este orden de ideas debe convenirse que tales limitaciones
revisten un innegable carácter inconstitucional en tanto contradicen
el principio de progresividad plasmado en los Instrumentos
Internacionales en materia de derechos humanos tal como lo determina
el artículo 75 inciso 22 de la CN.
Aquí el tratadista CORTI cita el fallo dictado
por la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de San
Nicolás, según sentencia del 01/07/2009, recaída en autos “RUSSO,
María Fabiana c/ COLEGIO DE MARTILLEROS Y CORREDORES PUBLICOS del
Departamento Judicial de Zárate-Campana” donde dicho tribunal
expresa que el principio de progresividad es aplicable no sólo a los
derechos económicos, sociales y culturales según o prevén los
artículos 26 dela Convención Americana Sobre Derechos Humanos y 2
del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y
culturales, sino que es extensivo a todos los derechos fundamentales.
En esa línea de pensamiento, el principio de progresividad, pilar
inconmovible donde se sustenta el paradigma de la tutela judicial
efectiva, no admite la regresividad, menos aun cuando los
Instrumentos Internacionales aplicables ostentan no sólo jerarquía
supra legal sino, incluso, constitucional.
A esta altura de su enjundioso estudio el Dr.
CORTI resalta que la norma prevista en el artículo 185 de la ley
11.683, en cuanto estatuye que la sentencia dictada por el TFN no
podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez
constitucional de las leyes, restringiendo significativamente su
competencia, ha cesado en su vigencia a partir de 1994 pues ha sido
tácitamente derogada por la Convención Americana de Derechos
Humanos cuando la reforma de la CN, mediante el artículo 75, inciso
22, le asignó jerarquía constitucional al igual que a otros
tratados internacionales sobre los derechos humanos.
Además, si se acepta que merced a la vigencia del artículo 185 de
la ley 11.683 queda restringida la competencia del TFN para declarar
la inconstitucionalidad de una norma -en sentido amplio-, la
actuación ante el TFN no puede considerarse una primera instancia
que tutele derechos del justiciable.
Y tal sustrato técnico jurídico viola la
jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, que
resulta vinculante para los distintos poderes del Estado Argentino,
pues aquella ha establecido la garantía de la doble instancia con el
alcance de ordinaria y plena, que exorbita la materia penal abarcando
naturalmente los diferendos de índole civil, laboral, fiscal,
aduanero etcétera.
Si se asume que el TFN ostenta competencia para declarar la
inconstitucionalidad, los procesos que se diriman ante ese ente
jurisdiccional conformarán la primera instancia y la ocurrencia por
ante la CNACAF conformará la segunda.
Si, por el contrario, se preconiza la prohibición
para que el TFN declare la inconstitucionalidad, al destituirse la
actuación del TFN como órgano jurisdiccional pleno, ello acarrea un
déficit insalvable en orden al principio de doble instancia.
Esto último, máxime que, como regla general, la competencia de la
CNACAF se limita, salvo excepciones, a cuestiones de derecho.
De allí, sostiene el autor CORTI, que no es
factible concebir al TFN desde el horizonte del llamado formalismo
positivista, sino que se lo debe pensar en términos del Estado
Constitucional de derecho y justicia.
Sucede que “La ley puede ser defectuosa. Ningún
funcionario nacional está obligado a aplicar una ley que ve y siente
que no es constitucional. Si se quiere preservar la relación fisco –
contribuyente su patrón es la Constitución, pero debidamente
aplicada”.7
Remata su extraordinario artículo el Dr. CORTI
señalando que, para quienes desde una perspectiva enlazada con el
tradicionalismo jurídico y conservador pretenden bloquear el deber
de los órganos administrativos de no aplicar normas
inconstitucionales bajo el pretexto de la hipotética conculcación
de la seguridad jurídica, “la verdadera lesión a la seguridad
jurídica se configura cuando el ordenamiento jurídico presenta
compartimentos estancos, no integrados entre sí, que no permiten
tener respuestas previsibles del derecho. Precisamente, la
Constitución es la norma que cumple el rol integrador del
ordenamiento jurídico. De manera tal que, sin la observancia de las
disposiciones constitucionales, no es posible afirmar la existencia
de seguridad jurídica en ningún ordenamiento.8
Los sólidos argumentos puestos de relieve en el
esclarecedor trabajo del Dr. CORTI configuran el numen conductor que
le proporciona al Dr. GARBARINO el precedente intelectual para
aplicar los principio “supra” apuntados a la norma prevista en el
artículo 1164 del CA.
En el relevamiento del voto del Dr. GARBARINO en
este expediente en trato “GRUPO TRANSPATAGONIA SRL C/ DGA S/
APELACION”, el Sr. Vocal alude a su propia e inveterada
jurisprudencia a partir del voto dictado en el precedente “LA
MERCANTIL ANDINA SA s/APELACION” (Expediente N ° 23.469) del 31 de
julio de 2012.
Por ello, dado que una encuesta superaría el
objetivo de estas breves líneas, a guisa de ejemplo se hará
referencia a los aspectos esenciales postulados por el Dr. GARBARINO
en autos “LA EQUITATIVA DEL PLATA SA DE SEGUROS c/ DGA s/ recurso
de apelación” de fecha 6 de marzo 2015 en su voto como vocal de la
Sala F del TFN.
Se toma este precedente porque el Dr. GARBARINO
alude a la inconstitucionalidad e inconvencionalidad de un criterio
asumido por la DGA para interpretar el artículo 805 inciso a) del CA
en aras a llevar a cabo los actos secuenciales del sumario aduanero,
en tanto cada actuación se hace efectiva al filo del cumplimiento de
la prescripción, a despecho de los lineamientos señalados por la
CSJN en “LOSICER”.
De manera tal que vota por: 1.- Declarar la inconstitucionalidad (en
los términos del artículo 75 inciso 22 de la CN) de la aplicación
efectuada por la DGA al inciso a) del artículo 805 del CA, en tanto
la prescripción no puede quedar suspendida SINE DIE hasta tanto se
notifique la Resolución aduanera…”
Interesa destacar que en el Considerando XII
expresa que la Corte Interamericana de Derechos Humanos sostuvo que
“cuando un Estado es parte de un Tratado Internacional como la
Convención Americana todos sus órganos incluidos sus jueces están
obligados a velar por que los efectos de las Disposiciones de la
Convención no se vea mermadas por la aplicación de normas
contrarias a su objeto y fin, por lo que los jueces y órganos
vinculados a la administración de justicia en todos los niveles
están en la obligación de ejercer EX OFFICIO un control de
convencionalidad entre las normas internas y la Convención
Americana, evidentemente en el marco de sus respectivas competencias
y de las regulaciones procesales correspondientes y en esta tarea,
deben tener en cuenta no solamente el Tratado sino también la
interpretación que del mismo ha hecho la Corte Interamericana”
(Conforme CASO CABRERA GARCIA Y MONTIEL FLORES vs MEXICO” del
26/11/2010, párrafo 225 y “GELMAN vs URUGUAY” del 24/02/2011,
párrafo 193, entre otros).
Por ello el intérprete nacional, que en el caso
es el TFN, debe efectuar el control de la convencionalidad y por ende
un adecuado control de constitucionalidad dado la interrelación
existente entre ambos.
En el Considerando XIV señala el Dr. GARBARINO
que se trata de preservar la integridad de la defensa en juicio y
que, a los efectos de la norma tributaria aduanera, debe aplicarse en
debida forma el artículo 8 del Pacto de San José de Costa Rica, así
como el 18 de la CN además de los principios inherentes a los
Tratados sobre los Derechos Humanos con jerarquía constitucional tal
como lo prescribe el artículo 75 inciso 22 de la CN.
El artículo 1164 del CA precisa que la sentencia
del TFN no podrá pronunciarse sobre la validez constitucional de las
leyes tributarias o aduaneras, en lo que aquí interesa. Tal
Disposición comulga del criterio tradicional que sostiene que el TFN
por ser un órgano administrativo no puede expedirse sobre la validez
constitucional de las normas concernientes. Este concepto parte de la
doctrina de MONTESQUIEU sobre la separación de los poderes del
Estado basándose en la concepción de una administración
circunscripta a funciones operativas sin actividad jurisdiccional.
La jurisprudencia dejó asentado que no
corresponde al TFN expedirse acerca de la legitimidad de los derechos
específicos impuestos por el PEN, partiendo de la premisa que el
control de constitucionalidad de las leyes está reservado al PJN -en
este supuesto- de manera exclusiva y excluyente.9
Empero, se ha establecido que en el supuesto de
que la CSJN haya declarado la inconstitucionalidad de la norma, el
TFN podrá enrolarse en la interpretación del Máximo Tribunal. Ello
es así toda vez que conformaría un dispendio jurisdiccional imponer
al TFN la obligación de aplicar una norma que ya haya sido declarada
inconstitucional por la CSJN.10
Cuadra consignar que aun cuando al TFN no le
resulta dable pronunciarse acerca de la constitucionalidad de las
leyes aduaneras, los votos respectivos pueden dejar claramente
expuesta en los considerandos de la sentencia su postura discrepante
sobre ese tópico. Tal temperamento facilitará a la Alzada tener en
consideración la tesitura asumida por el vocal del TFN a pesar de
las limitaciones contenidas en el artículo 1164 del CA.11
Tal como se aprecia el temperamento restrictivo se sustenta
simplemente en que el concepto tradicional parte de la premisa de que
el TFN es un tribunal administrativo por cuanto está emplazado
dentro de la órbita del PEN.
Al contestar el oficio remitido al Ministerio
Público Fiscal, por cuanto el Vocal Dr. Pablo Adrián GARBARINO
entendió que, ante el planteo de inconstitucionalidad de los
artículos 4° y 5° de la ley 26.355 efectuado por el recurrente,
correspondía la intervención inexcusable del Ministerio Público
Fiscal ante el fuero Contencioso Administrativo Federal, el Fiscal
General contestó que, atento lo dispuesto por el artículo 10 de la
ley N ° 21.268, esa Fiscalía General actúa específicamente en las
causas que se hallan tramitando ante la Cámara Civil y Comercial
Federal y Contencioso Administrativo Federal. Por tal motivo adolece
de competencia para expedirse a la requisitoria en cuestión.
No obstante, aclara que ello es así sin
perjuicio de que esa Fiscalía General a su cargo asuma la
correspondiente intervención por ante la CNACAF en la oportunidad
procesal pertinente, citando los artículos 1028 y 1171 del CA.
Como se aprecia el Fiscal General oficiado, sin adentrarse en la
problemática sustancial, es decir si es factible que el TFN declare
la inconstitucionalidad de una norma, invoca pautas de su propia
competencia para abstenerse de entender en el proceso específico en
trato.
Por ello será menester proseguir con la
evolución de esta causa a fin de conocer cual es la resultante
objetiva de este innovador, aunque muy suficientemente fundado,
criterio doctrinario.
1
SPISSO, Rodolfo; “Acciones y recursos en materia tributaria”,
Edit. Lexis Nexis, 2da edición, pág. 35.
2GIULIANI FONROUGE, Carlos; “DERECHO FINANCIERO”, Cuarta Edición,
Páginas 833/834.
3
TFN, Sala F, “SHIMISA DE COMERCIO EXTERIOR SA s/ MEDIDA CAUTELAR”,
Expediente N ° 30.400-A del 10/02/2012.
4
TFN, Sala F, ASEGURADORA DE CREDITOS Y GARANTIAS SA”, Expediente N
° 15.598 – A, voto minoritario del Dr. Pablo Adrián GARBARINO
del 05/12/2013.
5
CORTI, Arístides Horacio María, “ACERCA DE LA COMPETENCIA DEL
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION PARA DECLARAR LA INCONSTITUCIONALIDAD
DE LAS LEYES”, Artículo publicado en “TRIBUNAL FISCAL DE LA
NACION A LOS 50 AÑOS DE SU CREACION”, Volumen II, FONDO EDITORIAL
CONSEJO, Buenos Aires 2010, páginas 117 a 142.
6
CORTI, Arístides Horacio María, artículo citado, páginas 122,
125, 126, 127, 130.
7DIAZ, Vicente Oscar citado en la nota N ° 32 insertada al pie de la
página 141 de su trabajo citado por el Dr. CORTI.
8DEL POZO GOICOCHEA, Claudia en “EL CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD
EJERCIDO POR LA ADMINISTRACION PUBLICA”, de la obra colectiva
“PALESTRA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL” Cuaderno de Análisis y
Crítica a la Jurisprudencia Constitucional. PALESTRA EDITORES, LIMA
2007, N ° 1, transcripto por el Dr. CORTI en la página 142 del
artículo citado.
9TFN, SALA F, 31/05/2004, “RBK SA”.
10
ALSINA, Mario A – BARREIRA, Enrique C – BASALDUA, Ricardo Xavier
– COTTER MOINE, Juan P – VIDAL ALBARRACIN, Héctor G, “CODIGO
ADUANERO COMENTADO”, ABELEDO PERROT, Buenos Aires, 2011, Tomo III,
página 699.
11
ALSINA, Mario A – BARREIRA, Enrique C – BASALDUA, Ricardo Xavier
– COTTER MOINE, Juan P – VIDAL ALBARRACIN, Héctor G, “CODIGO
ADUANERO COMENTADO, ABELEDO PERROT, Buenos Aires 2011, Tomo III,
pagina 699.