La maniobra consistió en operaciones de subfacturación, declarando ante el servicio aduanero valores inferiores a los reales, a la par que se declararon falsamente otros aspectos de la declaración jurada de exportación, omitiéndose informar la existencia de comisiones y de firmas intermediarias, lo cual permitió la burla del control aduanero, produciendo un perjuicio fiscal consistente en una menor tributación respecto a los impuestos que gravan las operaciones de comercio exterior, afectándose, asimismo, otros gravámenes internos (IVA – GANANCIAS). La consecuencia de dicha maniobra fue que, el excedente en divisas por los pagos recibidos realmente, no habrían ingresado al fisco, perpetrándose infracción al régimen penal cambiario. Los imputados, en los términos del Art. 36 de la ley 27.260 (2) se acogieron al Régimen de Sinceramiento Fiscal en aras a obtener los beneficios previstos en el inciso b) del Art. 46 de la ley “supra” mencionada (3). En esa tónica, el juez de primera instancia, el 4/3/2023 declaró extinta la acción penal y dictó el sobreseimiento de TRADING SUR SA, H.O.B., J.H.S. E.M.C., D.G. de I.V. y H.N.B. en orden a los hechos atribuidos, en los términos del Art. 336 inciso 1 del CPPN (4). Contra esa resolución dedujeron recurso el Ministerio Público Fiscal (MPF) y la querella AFIP-DGA, que fueron admitidos por la Sala A de la Cámara Federal de Apelaciones de Rosario (CFAR) que revocó lo decidido por el juez instructor. Ante ello, la defensa de los imputados interpuso recurso de casación, que recayó en la Sala 2ª. de la Cámara Federal de Casación Penal (CFCP). Este colegiado, con integración parcialmente distinta a la actual, en fecha 18/4/2023 hizo lugar de modo parcial al recurso de la defensa, anulando parcialmente el decisorio y ordenando remitir las actuaciones a su origen para que se dicte un nuevo pronunciamiento acorde a los parámetros expresados.

Luego, el 5/5/2023, la CFAR confirmó la resolución del 4/3/2023 respecto a la cuestión tratada en los considerandos 1 a 15 y 18 a 21.

Contra esa decisión el MPF y la querella AFIP-DGA dedujeron recurso de casación, en virtud del cual debió actuar esta sala 2ª. de la CFCP en su actual composición.

II.- FALLO DE LA SALA 2ª. DE LA CFCP EN SU ACTUAL COMPOSICION: En fecha 11/6/2024, en esta causa caratulada “AFIP-DGA c/ B., H.N. y otros s/incidente de falta de acción” se expresó que si bien es cierto que la ley 27.260 no impone como requisito que el declarante aclare la vinculación entre el objeto de regularización (en el sub lite un inmueble) pues la norma solo exige la declaración voluntaria del contribuyente, no lo es menos que en ese mismo decisorio del 18/4/2023, esta misma Sala en su anterior composición, afirmó, en sintonía con el MPF, que no se había acreditado que las autoridades de la empresa TRADING SUR SA no se encontraren comprendidas en alguna de las causales de exclusión emergentes del Art. 84 de la ley 27.260 (5). Es que, dice el fallo actual en análisis, en lo esencial, que como mencionan el MPF y la querella, se omitió el cumplimiento de la exigencia de relevar los antecedentes necesarios previos a resolver. Sucede que quienes se acogen a este sistema voluntario y excepcional de declaración de tenencia de moneda nacional, extranjera y demás bienes en el país y en el exterior, no deben encontrarse incluidos en las aludidas causales (Art. 84 ley 27.260) extremo sobre el cual no se efectuó constatación alguna. De allí que la arbitrariedad reside en que se asumieron fundamentos meramente dogmáticos en el pronunciamiento de la Sala A de la CFAR para sustentar dicha decisión (CSJN. Fallos: 250:152; 254:40; 319:722) a la vez que se omitió verificar la totalidad de los elementos exigidos por la normativa aplicable, habida cuenta que no se recabaron los antecedentes necesarios a tales fines (informe al Registro de procesos Universales y Registro Nacional de Reincidencia) tornándose insuficiente a los efectos de dicho recaudo la sola declaración jurada presentada por el contribuyente al acogerse al Régimen de Sinceramiento Fiscal. Añade el fallo en tratamiento que la motivación de la sentencia constituye una exigencia indefectible para el juez técnico quien debe justificar lo que decide ante las partes y la sociedad.

En virtud de lo “supra” resumido, la Jueza, Dra. Ángela E. LEDESMA, cuyo voto lideró el acuerdo, propone hacer lugar, sin costas, a los recursos de casación deducidos por el MPF y la querellante AFIP-DGA, anular la decisión impugnada y remitir las actuaciones a su origen para que se dicte nuevo pronunciamiento de conformidad con los lineamientos aquí encuestados.

Por su parte, el Dr. Alejandro M. SLOKAR, adhirió al voto de la Dra. LEDESMA compartiendo la solución que el mismo propone.

En su voto disidente, el Dr. Guillermo J. YACOBUCCI, en lo fundamental, preconizó que la decisión traída a estudio cuenta con los fundamentos jurídicos mínimos necesarios y suficientes que impiden su descalificación como acto judicial válido (CSJN. Fallos: 293:294; 299:226; 300:92; 301:449; 300:888, entre muchos otros). Asimismo, consideró que los recurrentes limitan la expresión de sus agravios a meros juicios discrepantes, lo cual no alcanza para desvirtuar el razonamiento efectuado por la Sala A de la CFAR, cuyos fundamentos no logra revertir. Porque, prosigue el voto disidente, la parte querellante propone una hermenéutica del texto legal contraria a la voluntad expresa del legislador a quien, dentro de sus atributos, la Constitución Nacional (CN) le otorga la de “conceder amnistías generales” [Art. 75 inciso 20] (6). Adentrándose en los lineamientos del fallo, destaca que el legislador facultó para que la AFIP, mediante su Resolución General 3919/2016 reglamentara -por delegación- la ley 27.260. Por eso resulta llamativo que sea este mismo organismo (AFIP) quien ahora reclame falencias en ese trámite administrativo, pues fue quien consintió el acogimiento de TRAIDING SUR SA al Régimen de Sinceramiento Fiscal. Tras otras consideraciones procesales, el voto de la minoría expresa que corresponde recordar que la doctrina de la arbitrariedad no tiene por objeto corregir sentencias equivocadas o que la parte estime tales, sino que atiende solo a supuestos en los que se verifica apartamiento palmario de la solución propuesta por la ley o una absoluta carencia de fundamentos (CSJN. Fallos: 293:344; 274:462; 308:914) lo que no se advierte en el caso.

Así, en mérito al resultado de la votación, la Sala 2ª. de la CFCP, en fecha 11/6/2024, RESUELVE: Hacer lugar, sin costas, a los recursos de casación deducidos por el MPF y la querella AFIP-DGA, anular el decisorio impugnado y remitir las actuaciones a su origen a fin de que se dicte un nuevo pronunciamiento de conformidad con lo aquí expuesto…Ángela E. LEDESMA – Guillermo J. YACO BUCCI – Alejandro M. SLOKAR.

III.- ANALISIS DOCTRINARIO: La aplicación de la ley 27.260 ha sido materia de análisis por la doctrina especializada. Así, los autores Juan M. GARAY y Julián RUBINSKA, en un meduloso artículo (7) sostienen en el párrafo introductorio que en los fallos “GUIDO, Diego Esteban y otros s/recurso de casación”, CFCP, Sala II, 239/3/2019” y “RUTCHEIN, Sergio Lisandro s/ recurso de casación”, CFCP, Sala IV, 25/6/2019, la CFCP concluyó que solamente los delitos aduaneros de naturaleza tributaria se hallan comprendidos por los beneficios penales dimanantes de la ley 27.260.

En ese artículo, los autores, ya en el año 2020 consideraban que esta clase de delitos aduaneros resultaban captados por la ley 27.260. En esa tesitura estimaron que la ausencia de mención de la ley hacía estos ilícitos, lejos de considerarse una exclusión tácita efectuada exprofeso, se debió a una poco feliz técnica legislativa, de donde se torna aplicable para supuestos de contrabando, siempre y cuando se vinculen con cuestiones tributarias y arancelarias. Así, explican que, sí el legislador ha querido excluir del régimen de regularización excepcional de obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduaneras (Art. 62 2do. Párrafo ley 27.260) [8] a aquellos ilícitos aduaneros atinentes a la salud y a la seguridad social. O sea, se abarcan únicamente aquellos ilícitos donde se involucran componentes tributarios. Añaden que tal como se sostuvo en “RITCHTEIN”, sólo se ven alcanzadas por los beneficios del régimen de sinceramiento fiscal aquellas conductas que solo afecten el debido control aduanero en su faz recaudatoria.

Destacan los autores que estos programas voluntarios de exteriorización de deudas constituyen medidas políticas económicas que no se hallan exentas de críticas, pues, por el contrario, su utilización desemboca en un importante debate de índole social y moral en razón de que, aquel que abona regularmente los gravámenes respectivos, se muestra proclive a cuestionar la actitud del Estado de liberar de consecuencias penales a los evasores que se verán beneficiados con posterioridad a su comisión delictual.

Concluyen los especialistas señalando que “al interpretar ese tipo de leyes -por su característica y excepcionalidad- debe tenerse en consideración los particulares propósitos que la informan y su compatibilidad con los objetivos propios del Derecho Penal, con el fin de evitar cualquier sensación de impunidad a la hora de cometer hechos delictivos que vulneren bienes jurídicos protegidos” (9)

Por su parte el especialista Dr. Guillermo Felipe CORONEL (10) efectúa un análisis preciso y concreto en orden a la inclusión de los delitos aduaneros en los lineamientos de la ley 27.260. Para ello, alude al fallo de la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones de lo Penal Económico (CNAPE) de marzo de 2018 donde dicho colegiado, mediante los votos de los Dres. Marcos Arnoldo GRABIVKER, Carolina ROBIGLIO y Roberto Enrique HORNOS quienes, tras llevar a cabo diversos análisis relativos a “opinión del legislador”, “normativa del Poder Ejecutivo”, “gramatical” y “efectos de su aplicación”, concluyen que los delitos prevenidos en la ley aduanera, siempre y cuando se vinculen con obligaciones en cargos suplementarios por tributos a la exportación o importación, o con las liquidaciones de los tributos citados comprendidos en el procedimiento para las infracciones, o con los importes que, en concepto de estímulos a la exportación, debieran restituirse al fisco nacional, se encuentran alcanzados por los supuestos de suspensión y de interrupción del ejercicio de la acción penal previstos por el Artículo 54 de la ley 27.260, y por la causal nueva de extinción de la acción penal prevista por los Artículos 46 y 54 de la norma mencionada. Ello de conformidad con este fallo sobre incidente de acogimiento a la ley 27.260 de Elio Roberto TORNAVACCA -causa nro. CPE 1157/2013 TORNAVACCA, Elio Roberto s/infracción ley 22415. Explica el autor, Dr. CORONEL que, mediante este pronunciamiento, la Sala B de la CNAPE aborda las consideraciones fácticas merced a las cuales la ley 27.260 abarca los delitos aduaneros. Ese criterio, también lo detentaba la Sala A de dicho fuero en CICERCHIA, Juan Ignacio y otros …. Entre distintos fallos).

Así, prosigue el especialista, los Magistrados de la CNAPE han unificado criterios acerca de que la ley 27.260 abarca a los delitos aduaneros al igual que a los tributarios y cambiarios. De allí que, considerando que el Art. 46 de la ley 27.260 prevé taxativamente que los sujetos que efectúan la declaración voluntaria y excepcional e ingresen el impuesto especial quedan liberados de toda acción civil y por delitos de la Ley Penal tributaria, Penal Cambiaria, Aduanera e Infracciones Administrativas, ello equivaldrá a la extinción de la acción penal prevista en el inciso 2 del Art. 59 del CP para los delitos aduaneros.

Concluye el autor Guillermo Felipe CORONEL que a la luz de este fallo “TORNAVACCA”, todos los hechos que se encuentre en estado de investigación como presuntos delitos aduaneros, sean calificados como contrabando ( Artículos 863, 864 y 866 CA) o su tentativa (Art. 871 CA) y se encuentren sin sentencia firme, si el imputado conformó el avenimiento cumpliendo con los requisitos pertinentes, luego de su acreditación ante el juzgador, se deberá tener por extinguida la acción penal y por ello, dictar el sobreseimiento correspondiente. (11)

En este orden de ideas, en el marco de la causa “R., S.L. s/ recurso de casación”, donde entendió la Sala IV de la CFCP, de fecha 25/06/2019, los Dres. Gustavo M. HORNOS, Mariano H. BORINSKY y Javier CARBAJO, se resolvió hacer lugar al recurso de casación interpuesto por la defensa de R., S. L., anular el fallo impugnado y reenviar las actuaciones al tribunal a-quo (TOF 2 de Córdoba), para que se dicte nueva resolución ajustada a los parámetros expresados en la presente decisión. (12)

Abordando sucintamente el aspecto fáctico que generó el fallo de la Sala IV de la CFCP en análisis, el mismo se encuadra en la petición efectuada por un administrado imputado por el delito de contrabando agravado quien solicitó su inclusión dentro del Régimen de la Ley de Sinceramiento Fiscal y Reparación Histórica de los Jubilados y Pensionados, nro. 27.260, con el objeto de obtener la extinción de la acción penal y la declaración de sobreseimiento ante el TOF nro. 2 de Córdoba, el cual le denegó dicha petición. Ante ello, la defensa dedujo recurso de casación, argumentando en lo sustancial, que el Art. 9 de la Resolución General AFIP 4007/2017 estableció que las disposiciones del Art. 46 de la ley 27.260 también se aplican a los delitos e infracciones aduaneras de naturaleza tributaria. Asimismo, a su turno, el defensor oficial ante la CFCP, en lo medular, postuló que la interpretación que corresponde asignar a los Artículos 46 y 54 de la ley 27.260, debe ser la que acuerde mayor cantidad de derechos para el imputado, añadiendo que la línea de exégesis preconizada por la mayoría del TOF nro. 2 de Córdoba implica una mera opinión discrepante frente a una cuestión de política criminal, cuyo juicio de oportunidad y conveniencia está vedado a la evaluación de los jueces.

Del análisis del fallo de la Sala IV de la CFCP se despende que, en su voto, el Dr. BORINSKY postula que del tenor del Art. 52 de la ley 27.260 se desprende que quedan incluidas las obligaciones que se hallen en curso de discusión administrativa o en procedimiento administrativo o judicial, a la fecha de publicación de dicha ley en tanto el requerido se allane incondicionalmente por las obligaciones regularizadoras y renuncie a toda acción y derecho, incluso de repetición, asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos. Agrega el voto del Dr. BORINSKY que el Art. 54 precisa que el acogimiento al régimen determinará la suspensión de las acciones penales, tributarias y aduaneras en curso, así como la suspensión de la prescripción penal. Añade que, la cancelación total de la deuda producirá la extinción de la acción penal si no hubiere sentencia firme a la fecha de dicha cancelación. Expresa este voto que la mayoría del TOF nro. 2 de Córdoba realiza una distinción donde la ley 27.260 no lo hace. Asimismo, considera que la hermenéutica efectuada por este último tribunal resulta arbitraria con mención del precedente “GUIDO, Diego Esteban y otros s/ recurso de casación” dictado por la Sala III de la CFCP-

Por su parte el Dr. Gustavo Hornos señaló que el género de los delitos que pueden ser alcanzados por las categorías jurídicas para contribuyentes que pretenden acogerse al régimen de la ley 27.260, está conteste con el razonamiento de la defensa del imputado S. L.R. y por esto se torna arbitraria la denegatoria del TOF nro. 2 de Córdoba en cuanto deviene errada la hermenéutica que efectúa respecto a la ley 27.260, por lo cual adhiere al voto del Dr. BORINSKY y a la propuesta que efectúa.

Finalmente, el Dr. Javier CARBAJO al abocarse a los Artículos 53 y 54 de la ley 27.260, considera que los mismos establecen cuales son las obligaciones que pueden incorporarse al régimen excepcional y cuáles son los efectos resultantes de su avenimiento en condiciones regulares.

Agrega el voto que el Art. 53 in fine de la ley 27.260 incluye entre las obligaciones regularizables aquellas sobre las que se formuló denuncia penal tributaria o económica, consignando que la ley 27.146 de Organización y Competencia de la Justicia Federal y Nacional Penal, atribuye competencia a la justicia federal en lo penal económico para entender en los delitos previstos en el CA. Añade, entre otros conceptos, (con mención de la causa “GUIDO, Diego Esteban) que no emana de la ley 27.260 motivo que autorice a predicar que la obligación tributaria endilgada a S.L.R. no sea viable de resultar regularizada en el sistema de excepción en tratamiento, con el consecuente efecto de extinción de la acción penal. Por ello, y toda vez que la alegada falta de voluntariedad tampoco puede argumentarse para rechazar el acogimiento al Régimen de Sinceramiento Fiscal, el voto del Dr. CARBAJO coincide con la propuesta del Dr. BORINSKY, por lo que cuadra receptar el recurso de casación deducido por la defensa de S. L.R. correspondiendo anular la interlocutoria recurrida y reenviar la causa al tribunal de origen para que proceda según lo resuelto. (13)

En sintonía con los conceptos de índole doctrinaria “supra” vertidos, los Dres. Guillermo VIDAL ALBARRACIN y Santiago VIDAL ALBARRACIN (14), señalan que la ley 27.541 de “REGULACION DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, DE LA SEGURIDAD SOCIAL Y ADUANERA PARA MIP Y ME”, dirigida a contribuyentes y responsables de los tributos de seguridad social que estén inscriptos como MICRO PEQUEÑAS y MEDIANAS EMPRESAS para que regularicen sus obligaciones tributarias vencidas al 30/11/2019, uno de cuyos beneficios es la extinción de las acciones penales relativas a dichas obligaciones tributarias. Si bien en principio se fijó como plazo de adhesión el 30/4/2020, el mismo fue ampliado hasta el 30/6/2020 para que los efectos del COVID 19 sobre la economía no impida a los contribuyentes sumarse al plan de facilidades y así tornar eficaz la recuperación de las MIP y ME. En lo que aquí interesa, el Art. 8 considera comprendidos en el régimen los cargos suplementarios por tributos a la exportación o importación, las liquidaciones de los citados tributos comprendidas en el procedimiento para las infracciones. Todo ello, conforme lo previsto por la ley 22.415 (CA) y sus modificatorias, así como los importes que en concepto de estímulos a la exportación debieran restituirse al fisco nacional, mientras que, el Art. 9 incluye las obligaciones mencionadas que se encontraren en curso de discusión administrativa o en procedimiento administrativo o judicial a la fecha de publicación en el Boletín Oficial, siempre que el demandado se allane incondicionalmente por las obligaciones regularizadas y, en su caso, desista de toda acción y derecho, incluso de repetición, asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos. Asimismo, el acogimiento a dicho régimen producirá la suspensión de las acciones penales tributarias y aduaneras en curso y la interrupción de la prescripción penal, aun cuando no se hubiere efectuado la denuncia penal hasta ese momento, o cualquiera sea la etapa del proceso, siempre y cuando no existiere sentencia firme. La cancelación de la deuda en las condiciones del presente régimen, de contado o plan de pagos, producirá la extinción de la acción penal tributaria o aduanera en la medida que no exista sentencia firme a la fecha de cancelación. Así, dicen los autores Guillermo y Santiago VIDAL ALBARRACIN, se trata de una amnistía conforme lo dispone el Art. 59 del CP y el Art. 75 inciso 20 de la CN.

Rememoran los autores que al implementarse un régimen similar según ley 27.260, varios administrados que se acogieron al mismo, al solicitar judicialmente la extinción de la acción penal, hubo interpretaciones judiciales acerca de que dicho régimen no era aplicable para delitos aduaneros, pues éstos no estaban mencionados específicamente en la ley.

Sin embargo, tras dicha controversia suscitada en los juzgados de primera instancia, la CNPE y la CFCP adoptaron el criterio amplio que incluye los delitos aduaneros, siempre y cuando se generen en obligaciones tributarias pasibles de regularización.

Explican los especialistas que, si bien se trata de un régimen aplicable exclusivamente a contribuyentes responsables de tributos que estén inscriptos como micro pequeñas o medianas empresas, (Art. 2° ley 24.467), el efecto de la extinción favorece a todos los imputados de la causa. Ello pues, así como en las causas aduaneras, aunque estén comprendidos más de un imputado, si uno de ellos se allana al pago de los tributos regularizando la obligación base del delito aduanero, el efecto preceptuado en el Art. 59 inciso 2do. del CP (amnistía) se traslada al resto, toda vez que la obligación tributaria es solidaria, tal consecuencia también irradia en este caso sus efectos extintivos para los consortes de causa.

Se destaca en el Artículo de los Dres. VIDAL ALBARRACIN que en los lineamientos del fallo del Tribunal Oral en lo Penal Económico nro. 2 (TOPE 2), “PALOMINO ZITTA, Victorio Esteban y otros s/contrabando” se denegó la aplicación del régimen al considerar que la amnistía sería sólo viable en los supuestos de contrabando simple en razón que si el bien jurídico tutelado recibe una mayor afectación (Arts. 866 y 867 CA), este régimen de excepción no resulta de aplicación.

Los autores controvierten este criterio reduccionista del TOPE nro. 2, sosteniendo que no corresponde encontrar límite en la aplicación del régimen en trato según la mayor o menor afectación hacia el control aduanero que puede presentar la conducta juzgada, sino que la cuestión debe atender solamente a la existencia o no de la obligación tributaria a regularizar. En dicha tesitura, destacan en la nota nro. 17 que los supuestos de contrabando de estupefacientes no se incluyen en el régimen, no porque impliquen una mayor afectación al bien jurídico tutelado, sino porque no ostentan obligación tributaria a regularizar.

Al hilo del relato, destaca el Artículo reseñado que, si el delito aduanero analizado en un expediente abarca una obligación tributaria que puede regularizarse, corresponde conceder el beneficio aún cuando, se hubiere afectado también alguna otra función de control del servicio aduanero. Porque, prescribe la ley 27.541 que, quienes se acojan a este régimen de regularización, si cumplen con los pagos respectivos (Art. 10) tendrán como beneficio la liberación de toda acción por delitos de la ley penal aduanera que pudieren corresponder.

Es que se trata de un régimen de regularización sustentado en los principios constitucionales PRO HOMINE e IN DUBIO PROREO, en el principio de legalidad (Arts. 18 y 19 CN) y es de competencia exclusiva del Poder Legislativo Nacional en orden a la determinación del impuesto, sus elementos esenciales, el contenido y alcance de la amnistía previsto en la ley 27.451 y la liberación de acciones que este régimen especial establece (conforme Arts. 4, 52, 75 incisos 2 y 20 y 99 inciso 3 de la CN.

Por ello, corresponde efectuar una interpretación amplia y a favor del contribuyente respecto a todos los aspectos omitidos o no claros en su letra, concluyen los autores. (15)

Se trae a colación este Artículo Jurídico toda vez que, si bien los beneficios de la regularización, apunta a MIPYME, el mecanismo de esta ley 27.541 se torna similar al previsto en la ley 27.260.

IV.- JURISPRUDENCIA: A los efectos del tratamiento de este tópico, se pondrán de relieve precedentes que denotan la interpretación judicial de la cuestión convocante. Así se decidió que “Corresponde revocar la resolución por la que el juez no hizo lugar al planteo de falta de acción efectuada por la defensa del imputado y de la sociedad comercial respecto de la comisión presunta del delito de contrabando, al sostener que no corresponde el beneficio de liberación de acciones penales establecidas en la ley 27.260 por no encontrarse cancelada la totalidad de la deuda, puesto que surge de las actuaciones que la AFIP habría aceptado la solicitud de acogimiento a ese régimen de regularización y que la deuda de la sociedad comercial se encontraría totalmente cancelada. Además, respecto de las situaciones de exclusión previstas por el Art. 84, incisos a, b, c, d, y e de la ley 27.260, el Registro Nacional de Reincidencia informó que el imputado carece de antecedentes a informar y que el Registro de Juicios Universales de la CSJN informó que la sociedad comercial registra una quiebra decretada con posterioridad a la fecha de publicación de la ley 27.260 en el Boletín Oficial (del voto del Dr. HORNOS)”. También se expresó (voto de los Dres. HENDLER y BONZON) que “Corresponde revocar la resolución por la que el juez no hizo lugar al planteo de falta de acción efectuada por la defensa del imputado y de la sociedad comercial respecto de la comisión presunta del delito de contrabando, sosteniendo que no corresponde aplicar el beneficio de liberación de acciones de toda índole establecida en la ley 27.260 por no encontrarse cancelada la totalidad de la deuda, puesto que se encuentra verificados los requisitos establecidos legalmente, así como la inexistencia de los impedimentos contemplados en la ley, y la AFIP informó que está cancelada totalmente la deuda” Prosigue el voto de los Dres. HENDLER y BONZON expresando que “El Art. 54 de la ley 27.260 dispuso liberar de acciones penales a aquellas infracciones que fueran regularizadas de acuerdo con esa misma ley y, no obstante su redacción poco clara, esa regularización comprende las acciones penales, tributarias y aduaneras, debiéndose considerar incluidos en el régimen tanto los delitos tributarios como los delitos aduaneros siempre que importen una obligación tributaria impaga, no obstante lo cual su aplicación no es automática. Por un lado, la regularización establecida en los Arts. 52, 53 y 54 de aquella ley fue condicionada a la cancelación total de la deuda en las condiciones previstas en ese ordenamiento -de contado o mediante plan de facilidades de pago- y, por otro lado, para tener por configurada la extinción del ejercicio de la acción penal resultaría necesaria la verificación previa de la presencia de los requisitos previstos, así como establecer la inexistencia de los impedimentos contemplados en la misma norma legal”. De modo tal que se decidió que “Resulta aplicable el régimen previsto por la ley 27.260 al hecho consistente en la comisión presunta del delito de contrabando (Arts. 864 inciso b y 865 inciso del CA) por el ingreso a plaza de mercadería amparada por destinaciones de importación en las que se incorporó documentación apócrifa a fin de ocultar las reales del exportador y del importador y abonar menores derechos de importación y demás cargos correspondientes, toda vez que los delitos previstos en el CA en la medida que se vinculen con “obligaciones originadas en cargos suplementarios por tributos a la exportación o importación, o con las liquidaciones de los tributos citados comprendidos en el procedimiento para las infracciones, o con los importes que en concepto de estímulos a la exportación deberían restituirse al fisco nacional” se encuentran alcanzados por los supuestos de suspensión y de interrupción del ejercicio de la acción penal previstos por el Art. 54 de la ley 27.260 y por la causal nueva de extinción prevista por los Arts. 46 y 54 de la misma ley (conforme Sala B, registro 162/18)”. [CNAPE, Sala B, “STAROSTA, Néstor s/ contrabando. Acogimiento a la ley 27.260”, causa CPE 310/2010CA6, registro 153/2019, jueces: HENDLER, BONZON, HORNOS RC J 5965/22] (16)

Consustancial con el criterio que antecede, se dispuso que “resultan aplicables los beneficios del régimen de sinceramiento fiscal de la ley 27.260 para los imputados por delitos aduaneros, conforme los fundamentos vertidos en los pronunciamientos de la Sala B del tribunal en los registros 892/18 y 592/19 (del voto del Dr. HORNOS). [CNAPE, Sala B, 20-10-2020, “JAVKIN, Daniel Ricardo, JAVKIN, Leo Alejandro, SPEED CUSTON SRL s/ contrabando. Apelación por extinción de la acción penal y sobreseimiento” causa CPE 1156/2009/23/CA7, registro 450/2020. Jueces HORNOS, BONZON, RC J 5970/22] (17)

De adverso se resolvió que “Corresponde confirmar la resolución por la que el juez no hizo lugar a la excepción de falta de acción por extinción de la acción penal opuesta por la defensa de los imputados toda vez que os implicados fueron procesados por formar parte de una asociación ilícita que habría actuado en forma coordinada con el objeto de cometer delitos indeterminados y, como consecuencia de dicha organización, la comisión presunta del delito de contrabando agravado por el uso de documentación apócrifa, puesto que la liberación no habría sido prevista por el legislador respecto de la acción penal emergente del delito de asociación ilícita (conforme Art. 46 inciso b ley 27260), en tanto que la exteriorización voluntaria de bienes efectuada por los imputados tampoco permite la aplicación de aquellos beneficios libertarios pese al intento de vincular las tenencias exteriorizadas al hecho de contrabando (en el caso, honorarios por servicios vinculados con la operación de importación), dado que el beneficio no resultaría, en sí mismo, el objeto del delito aduanero investigado y, por lo tanto, un elemento constitutivo del tipo objetivo en el hecho de contrabando” [CNAPE, Sala B, 25-3-2019, “NEIIENDAM, Federico s/contrabando. Incidente de acogimiento a la ley 27.260”, causa CPE 529/2016/205/84/CA 132, registro 160/2019, jueces HORNOS, ROBIGLIO, RC J 5967/22] (18)

V.- CONSIDERACION FINAL: A esta altura no es materia de controversia que resultan aplicables los beneficios del régimen de sinceramiento fiscal de la ley 27.260 para los imputados por delitos aduaneros siempre que importen una obligación tributaria impaga.

En lo que concierne al fallo en tratamiento, dictado por la Sala 2ª. de la CFCP, en fecha 11/06/2024, caratulado AFIP - DGA c. B., H.N. y otros s/incidente de falta de acción”, la Dra. LEDESMA destacó que en la instancia anterior no se dio cabal cumplimiento con la exigencia de recabar los antecedentes previstos en la 27.260 en cuánto a que, quienes aspiren al acogimiento a este sistema voluntario y excepcional deben demostrar que no se encuentran comprendidos en las causales de exclusión emergentes de los Arts. 82 a 84 de dicha normativa. A tales fines, resulta insuficiente la mera declaración jurada del interesado. Por ello, expresa la Dra. LEDESMA, la arbitrariedad del fallo dictado por la Sala A de la CFAR reside en la omisión de cumplimiento de los recaudos de requerir informes al Registro de Procesos Universales y al Registro Nacional de Reincidencia.

Desde un horizonte estrictamente genérico procesal, en los fundamentos del voto de la minoría, el Dr. YACOBUCCI preconizó que la resolución de la Sala A de la CFAR cuenta con los fundamentos jurídicos mínimos, necesarios y suficientes que impiden su descalificación como acto judicial válido (CSJN. Fallos: 293:294; 299:226; 300:92; 301:449; 303:888 entre muchos otros), a lo cual añade que los recurrentes limitan su queja a una mera discrepancia con el razonamiento expuesto por la CFAR, lo cual no resulta suficiente para desvirtuarlo. Tras diversas consideraciones de índole jurídica tendientes a denotar la adecuación del fallo del A-quo con la correcta hermenéutica aplicable a la solución del caso, sostiene que la doctrina de la arbitrariedad no tiene por objeto corregir sentencias equivocadas o que se reputen como tales, sino que atiende solo a supuestos en los que se verifica un total apartamiento de la tesis propuesta respecto a los lineamientos de la ley aplicable o una absoluta carencia de fundamentos (CSJN. Fallos: 293:344; 274:462; 308;914; 313:62; 315:575) lo cual no se avizora en la especie convocante.

(NOTAS)

(1) Art. 864 inciso b) CA: Será reprimido con prisión de dos a ocho años el que b) realizare cualquier acción u omisión que impidiere o dificultare el control del servicio aduanero con el propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto al que correspondiere, a los fines de su importación o de su exportación.

(2) Art. 36 ley 27.260: Las personas humanas, las sucesiones indivisas y los sujetos comprendidos en el Art. 47 de la ley 20.628 de impuesto a las ganancias -TO 1997- y sus modificatorias y domiciliadas, residentes -conforme los términos del Capítulo I, Título IX de la ley citada, estén establecidas o constituidas en el país al 31 de diciembre de 2015, inscriptas o no ante la AFIP, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, podrán declarar de manera voluntaria y excepcional ante dicha administración federal, la tenencia de bienes en el país y en el exterior, en las condiciones previstas en el presente título, dentro de un plazo que se extenderá desde la entrada en vigencia de esta ley hasta el 31 de marzo de 2017, inclusive.

(3) Art. 46 inciso b) ley 27.260: Los sujetos que efectúen la declaración voluntaria y excepcional e ingresen el impuesto especial gozarán de los siguientes beneficios. b) Quedan liberados de toda acción civil y por delitos de la ley penal tributaria, cambiaria, aduanera e infracciones administrativas que pudieran corresponder por incumplimiento de las obligaciones vinculadas o que tuvieren origen en los bienes y tenencias que se declaren voluntaria y excepcionalmente y en las rentas que éstos hubieren generado…. La liberación de las acciones penales previstas en este artículo equivale a la extinción de la acción penal prevista en el inciso 2 del Art. 59 del CP.

(4) Art. 336 inciso 1° del CPPN: El sobreseimiento procederá cuando: 1° la acción penal se ha extinguido.

(5) Art. 84 ley 27.260: Quedan excluidos de las disposiciones de los Títulos I y II del Libro III de la presente ley…. quienes se hallen en alguna de las siguientes situaciones a la fecha de publicación de la presente en el Boletín Oficial: a.- los declarados en estado de quiebra, respecto de los cuales no se haya dispuesto la continuidad de la explotación, conforme lo establecido en la ley 24.522y sus modificaciones o 25.284 y sus modificatorias, mientras duren los efectos de dicha declaración. b.- los condenados por alguno de los delitos previstos en las leyes 23.771 o 24.769 y sus modificaciones, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, siempre que la condena no estuviere cumplida. c.- los condenados por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias o las de terceros, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente, siempre que la condena no estuviere cumplida. d.- las personas jurídicas en las que, según corresponda, sus socios, administradores, directores síndicos, miembros del consejo de vigilancia, consejeros o quienes ocuparen cargos equivalentes en las mismas hayan sido condenados con fundamento en las leyes 23.771 o 24.769y sus modificaciones o por delitos comunes que tengan relación con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias o las de terceros, respecto de las cuales se haya dictado sentencia firme, con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, siempre que la condena no estuviere cumplida. e.- quienes estuvieren procesados, aun cuando no estuviere firme dicho auto de mérito, por los siguientes delitos: 1. Contra el orden económico y financiero previsto en los Arts. 303, 306, 307, 309, 310, 311 y 312 del CP. 2. Enumerados en el Art.6° de la ley 25.246, con excepción del inciso j). 3. Estafa y otras declaraciones previstas en los Arts. 172, 173 y 174 del CP. 4. Usura prevista en el Art. 175 bis del CP. 5. Quebrados y otros deudores punibles previstos en los Arts. 176, 177, 178 y 179 del CP. 6. Contra la fe pública previstos en los Arts. 282, 283 y 287 del CP. 7. Falsificación de mercas, contraseñas o firmas oficiales previstos en el Art. 289 del CP y falsificación de marcas registradas previsto en el Art. 31 de la ley 22.362. 8. Encubrimiento al adquirir, recibir y ocultar dinero cosas o efectos provenientes de un delito previsto en el inciso c) del numeral 1 del Art. 277 del CP. 9. Homicidio por precio o promesa remuneratoria, explotación sexual y secuestro extorsivo establecido en el inciso 3 del Art. 80, Arts. 127 y 170 del CP, respectivamente. Quienes a ala fecha de la declaración voluntaria y excepcional y/o de adhesión al régimen de regularización voluntaria y excepcional tuvieran un proceso penal en trámite por los delitos enumerados en el inciso e, podrán adherir en forma condicional al Régimen de Sinceramiento Fiscal. El auto de procesamiento que se dictare en fecha posterior dará lugar a la pérdida automática de todos los beneficios que otorgan los Títulos I y II del Libro II de esta ley.

(6) Art. 75 inciso 20 CN: Corresponde al Congreso……conceder amnistías generales.

(7) GARAY, Juan M. y RUBINSKA, Julián “LA INCLUSION DE LOS DELITOS ADUANEROS ESTABLECIDOS POR LA LEY DE SINCERAMIENTO FISCAL. L. 27.260”, Artículo publicado en JUSTICIA CORDOBA, junio 2020, https://biblioteca.justiciacordoba.gob.ar>koha>o.pdf

(8) Art. 62 ley 27.260: No se encuentran sujetos a reintegro o repetición las sumas que, con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, se hubieran ingresado en concepto de intereses resarcitorios y/o punitorios, así como los intereses previstos en el Art. 168 de la ley 11.683 (TO 1998) y sus modificaciones, por las obligaciones comprendidas en el presente régimen.

(9) GARAY, Juan M. y RUBINSKA Julián, Artículo citado.

(10) CORONEL, Guillermo Felipe “¿EL DELITO ADUANERO ESTA INCLUIDO EN LA AMNISTIA DE LA LEY 27.260?, Artículo efectuado en la publicación ADUANA NEWS el 6/4/2018, sitio https://aduananews.com>tributario

(11) CORONEL, Guillermo Felipe, Artículo citado.

(12) MARINELLI, Claudia – BASUALDO MOINE, Alejo Osvaldo “FALLO JUDICIAL SOBRE APLICACIÓN DEL REGIMEN DE REGULARIZACION DE TRIBUTO ADUANEROS AL AMPARO DE LA LY 27.250. CUADRO COMPARATIVO DE LAS NORMAS CONCERNIENTES EN LAS LEYES 27.260 Y 27.541. INCLUYE PRORROGA PARA EL ACOGIMIENTO AL TITULO IV DE LA LEY 27.541”, Artículo publicado el 28/03/2020 sitio https://www.pcram.net>post

(13) MARINELLI, Claudia – BASUALDO MOINE, Alejo Osvaldo, Artículo citado.

(14) Guillermo VIDAL ALBARRACIN y Santiago VIDAL ALBARRACIN “FIN DE LA ACCION PENAL EN LA RECIENTE LEY DE AMNISTIA ADUANERA”, Artículo publicado en ADUANA NEWS el 16/06/2020, sitio https://aduananews.com>tributario

(15) Guillermo VIDAL ALBARRACIN y Santiago VIDAL ALBARRACIN, Artículo citado.

(16) BORINSKY, Mariano Hernán – TURANO, Pablo Nicolás SCHURJIN ALMENAR, Daniel “EL DELITO DE CONTRABANDO” segunda edición ampliada y actualizada, Tomo II Jurisprudencia y Legislación, RUBINZAL- CULZONI Editores, Santa Fe 2022, fallo extraído de páginas 315 a 317 de dicha obra.

(17) BORINSKY, Mariano Hernán – TURANO, Pablo Nicolás – SCHURJIN ALMENAR, Daniel, obra citada, fallo extraído de páginas 318 – 319.

(18) BORINSKY, Mariano Hernán – TURANO, Pablo Nicolás – SCHURJIN ALMENAR, Daniel, obra citada, fallo extraído de páginas 317 a 318.