Aporte Solidario Y Extraordinario Para Ayudar A Morigerar Los Efectos De La Pandemia (IMPUESTO A LA RIQUEZA O A LAS GRANDES FORTUNAS)

ABM

Sumario: Examen del dictamen mayoritario de la Honorable Cámara de Diputados del Congreso de la Nación. Introducción. Naturaleza jurídica del aporte solidario y extraordinario. Sujetos alcanzados. Base imponible. Tratamiento de su constitucionalidad.
Una sana inclusión en el dictamen. Conclusión.
Por Viviana Graciela PONTIGGIA.

I.- Introducción:

Con fecha 28 de agosto de 2020 ingresó a consideración de la Honorable Cámara de Diputados de la Nación el proyecto de ley sobre creación de un “Aporte solidario y extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia”.

El citado proyecto fue el fruto de la labor de los Señores y Señoras Diputados: Carlos Salomón Heller (firmante) y Máximo Kirchner, Lucía Corpacci, Alicia Aparicio, Fernanda Vallejos, José Luis Gioja, Juan Carlos Alderete, Ariel Rauschenberger, Elda Pértile, Hugo Yasky, Itaí Hagman, Leonardo Grosso, Gabriela Cerruti, Martín Soria y Marcelo P. Casaretto (cofirmantes).¹

Con anterioridad, el 14 de abril de 2020, había ingresado a la Cámara otro proyecto, de creación de un “Impuesto extraordinario a los grandes patrimonios y a las altas rentas, impuesto a las ganancias bancarias y a la vivienda ociosa destinado a financiar todas las acciones necesarias en materia sanitaria, económica y social para mitigar las consecuencias de la pandemia del COVID-19” (Expte. 1338-D-2020).

Este último fue presentado por el Señor Diputado Nicolás del Caño y la Señora Diputada Romina Del Plá. ²

En definitiva la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Honorable Cámara, el 25 de septiembre de 2020, dictaminó por mayoría a favor del proyecto de los Diputados oficialistas, incluyendo algunas modificaciones al mismo.

II.- Naturaleza jurídica del aporte solidario y extraordinario que impulsa el dictamen mayoritario:

El proyecto de ley originario, en su art. 1° disponía: “Créase, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario….”..

Este artículo recibió la crítica no sólo de los Diputados Del Plá y del Caño que suscribieron el dictamen de la minoría y de otros integrantes del cuerpo, sino también de un sector de la doctrina, posición que comparto, ya que el mismo no definía la naturaleza jurídica del denominado “aporte”.

En efecto, del texto del art. 1° surgía que revestía la naturaleza jurídica de un tributo, por encuadrar en dicho concepto “…prestación obligatoria en dinero o en especie… –en el presente caso en dinero‒ …que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige en virtud de una ley... –claro concepto de tributo‒. A su vez, entre las especies de tributos, tampoco cabía dudas de que el que se creaba era un impuesto por contar con la característica que lo distingue de las otras dos especies –tasas y contribuciones especiales‒, dado que prosigue su definición ….sin que se obligue a una contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación.” ³

La discusión suscitada por la naturaleza jurídica del “aporte” ante la imprecisión en su denominación trae a mi memoria, similar planteo que debió dilucidar nuestro Supremo Tribunal al tener que pronunciarse sobre la naturaleza de la contribución impuesta en oportunidad de sancionarse, hace años, las leyes 23.256 y 23549, por las que se creó el denominado “régimen ahorro obligatorio”, calificado por algunos como un impuesto, por otros como un empréstito forzoso y hasta se llegó a expresar que era un híbrido. Obviamente, el presente proyecto no trata de un empréstito porque más allá de la exigencia coactiva de una prestación pecuniaria impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imperio y mediante una ley, se diferencia de aquella contribución principalmente porque no prevé la devolución del dinero recaudado a quienes se vean obligados a ingresarlo.

Sin embargo, al considerar la Corte Suprema al empréstito forzoso establecido por la ley 23.256 como de naturaleza tributaria, emitió diversos fundamentos que resultan aplicables al presente proyecto en cuanto a la naturaleza del denominado “aporte”. Así sostuvo el voto de la mayoría: “8°) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero, en las condiciones que establece el texto legal. Tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado –justificado por el poder que la Constitución Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe añadir en tal sentido que esta Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública (Fallos: 152:268; 218:596, pág. 614, entre otros).” (El resaltado es propio).

Es más, en aquél precedente también se sostuvo: “10) “…Su cumplimiento quedó sujeto a la coacción jurídica del Estado, habiéndose conferido a la Dirección General Impositiva “la aplicación, percepción y fiscalización” del régimen; asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en ella serían de aplicación las normas legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres son propios de los tributos.”

Adviértase que el dictamen al proyecto de ley que emerge de la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados y que hoy concita nuestra atención, incorpora similar norma a través de su art. 9°, el que examinaremos más exhaustivamente “infra”. Esta norma corrobora el carácter tributario del pretendido aporte.

Fue así, que los firmantes del proyecto original , antes de circularizar su dictamen a los restantes miembros de la Comisión, modificaron en los siguientes términos el art. 1°: “Créase, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario, obligatorio,…” que recaerá sobre las personas mencionadas en su artículo 2° según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, determinados de acuerdo con las disposiciones de la presente Ley.”

Observemos que respecto a su naturaleza jurídica se agrega el vocablo “obligatorio” pero se omite nuevamente el calificarlo como lo que es, un impuesto.

En definitiva, Se trataría de un:

*“Impuesto directo”, es decir, de aquel que modernamente se caracteriza no tanto en si el gravamen puede ser o efectivamente ha sido trasladado, si no en si fue concebido para que lo sea, independientemente de que en la realidad fáctica la traslación pueda efectivamente llevarse a cabo. En definitiva, lo que distingue a un impuesto directo es que grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva, como por ejemplo los impuestos a las ganancias o sobre los bienes personales. ⁴

* “De asignación específica” en atención a lo dispuesto en su art. 7° en cuanto al destino que se le dará a lo recaudado en tal concepto;

* “Progresivo” porque el monto que en definitiva se abone aumentará más que proporcionalmente a los incrementos de la base de imposición; y

* “Proporcional” no en el sentido matemático del concepto sino en el constitucional. En dicha línea de pensamiento la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “Díaz Vélez, Eugenio c/Provincia de Buenos Aires” (Fallos: 151:359) ya en el año 1928, con relación a la tacha de inconstitucionalidad sustentada en las garantías de proporcionalidad y equidad consagradas en el art. 4° de la Constitución Nacional, sostuvo que dicho precepto no se debe considerar en forma aislada, sino vinculándolo con los arts. 16 y 67 inc. 2 de la Carta Magna (hoy art. 75 inc. 2) y agregó que, sentado que la igualdad de una contribución no se ataca en el impuesto progresivo, dado que es uniforme dentro de las categorías que crea, por la misma razón, es también proporcional, debido a que mantiene el mismo porcentaje para las grandes divisiones que dan margen a la progresión.

En su obra, el Prof. García Belsunce sintetiza que el desarrollo de la doctrina y la jurisprudencia sobre el concepto de la garantía constitucional de la proporcionalidad se resume así: “un impuesto es proporcional cuando guarda relación con la riqueza o base imponible y la capacidad contributiva. Lo segundo justifica los impuestos progresivos y lo primero los que son meramente proporcionales….” ⁵

III.- Sujetos alcanzados por el nuevo gravamen:

El proyecto original en su art. 2°alcanza con este impuesto a:

Inc. a) las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el País, por la totalidad de sus bienes en el País y en el exteriorcomprendidos y valuados en los términos de la ley 23966 (t.o. en 1997 y modificatorias), cuando el total de los bienes valuados de acuerdo a dicha normativa, y sin deducción de mínimo no imponible alguno, sea igual o superior a $ 200.000.000, al 31/12/2019. El primer párrafo de la norma introduce el principio de renta mundial introducido en nuestro país por la ley 24.073 en 1992.

En su segundo párrafo dispone que las personas humanas y de nacionalidad Argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en países no cooperantes o jurisdicciones de baja o nula tributación, serán considerados sujetos a los efectos del aporte extraordinario.

El dictamen mantiene el criterio de residencia aplicado en el primer párrafo del proyecto original y aclara que, la referencia a la ley 23966 es a su Título VI, relativo al impuesto sobre los bienes personales que también comenzó siendo un impuesto de emergencia tan sólo por nueve períodos fiscales pero que continúa vigente. Especifica que el alcance a dichos sujetos lo será independientemente del tratamiento que revistan frente a ese gravamen, manteniendo que no habrá deducción de mínimo no imponible alguno pero que alcanzará la totalidad de sus bienes a la fecha de entrada en vigencia de la futura ley y no al 31/12/2019 como se proponía primitivamente.

En cuanto a las personas humanas de nacionalidad argentina si bien mantiene el criterio de residencia introduce también el de domicilio cuando lo tuvieren en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación, expresando que serán considerados residentes a los efectos del “aporte”.

Inc. b) A las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior por la totalidad de sus bienes en el País, siguiendo los mismos criterios de valuación que para los residentes en el País, cuando el total de los bienes, y sin deducción de mínimo no imponible y a partir del mismo monto que fija el inc. a) –igual o superior a $ 200.000.000‒, al 31/12/2019.

También establece el art. 2° que el sujeto del gravamen se regirá por los criterios de residencia en los términos y condiciones de los arts. 116 a 123 de la ley de impuesto a las ganancias, t.o. en 2019. (Proyecto original).

El dictamen que finalmente se circularizó excluye de este inciso a las personas humanas de nacionalidad argentina con domicilio o residencia en jurisdicciones no cooperantes o en países de baja o nula tributación (incluidas como segundo párrafo del inc a), aunque agrega la calidad de “residentes” a la palabra “sujetos”). Además, especifica que las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior (excepto los residentes o domiciliados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación) serán gravados por la totalidad de sus bienes en el País,independientemente del tratamiento que revistan en el impuesto sobre los bienes personales, sin deducción de mínimo no imponible alguno y alcanzará los bienes a la fecha de entrada en vigencia de la ley.

Seguidamente el dictamen establece que quedan exentos del “aporte” las personas indicadas en el art. 2° cuando el valor de la totalidad de sus bienes no exceda los $ 200.000.000 inclusive. Esta exención no la contemplaba el proyecto original.

Con respecto al sujeto obligado, dispone –al igual que el proyecto original‒, que el concepto de residencia será el establecido en los arts. 116 a 123 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 2019 y modificaciones), “al 31 de diciembre de 2019”; es decir, que el concepto de residencia que se tendrá en cuenta es el consignado en dicha ley a esa fecha, supongo que para evitar confusiones sobre cualquier posible cambio en los arts. 116 a 123 de la normativa de ganancias por futuras innovaciones legislativas en el texto antes de la entrada en vigencia de la futura ley; esta es la única explicación que se me ocurre.

Asimismo, el dictamen prevé que “las personas humanas residentes en el país, explotaciones unipersonales ubicadas en él o las sucesiones allí radicadas que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al aporte y que pertenezcan a: 1) los sujetos mencionados en el segundo párrafo del inc. a) –personas humanas de nacionalidad argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación en los términos de los arts. 19 y 20 de la ley del gravamen a las ganancias (t.o. vigente) o, 2) los indicados en el inc. b), es decir, las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior, ‒excepto las mencionadas en el segundo párrafo del inc. a)‒ por la totalidad de sus bienes en el País, deberán actuar como responsables sustitutos del “aporte”, según las normas que dicte al respecto el organismo fiscal.

Se diferencia esta disposición de la propuesta primitivamente, además de que quita el calificativo de extraordinario al vocablo aporte, en que amplía el universo de responsables sustitutos alcanzando también a aquellos comprendidos en el segundo párrafo del inc. a) del art. 2°, lo que tiene lógica y había sido omitido en el proyecto primitivo.

Una importante diferencia que se advierte en ambos textos es que el dictamen de la mayoría suprimió de su texto el párrafo que consideraba a los fines de los sujetos alcanzados por el gravamen“ …residentes en el país a los agentes diplomáticos y consulares, el personal técnico y administrativo de las respectivas misiones y demás funcionarios públicos de la Nación y los que integran comisiones de las Provincias, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y Municipalidades que, en ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior, así como sus familiares que los acompañaren”.

El criterio que se sigue en cuanto a los bienes comprendidos en la futura ley y la valuación de los bienes alcanzados por ella es la del impuesto sobre los bienes personales, pero la exención que contempla en el inc. a) del art. 21 es a los bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomáticas y consulares extranjeras, así como de su personal administrativo y técnico y familiares, en la medida y con las limitaciones que establezcan los convenios internacionales aplicables; en su defecto, la exención procederá, en la misma medida y limitación, a condición de reciprocidad. Ninguna exención dispone para los agentes previstos en el párrafo suprimido que se refería a los agentes de nuestra Nación que en ejercicio de sus funciones se encontraren en el exterior.

Quiero interpretar que la eliminación del párrafo se debe a que los consideran incluidos en el inc. a) del art. 2° y consideraron innecesario dedicarles un párrafo especial.

IV.- Base imponible:

Ambos textos del art. 3° incluyen en la base imponible del gravamen los aportes a trust, fideicomisos, fundaciones de interés privado y demás estructuras (el dictamen se refiere a las que sean análogas), participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo.

La diferencia entre ambos textos (más allá que el primero se refería a la determinación de la base imponible por dichos aportes o participaciones existentes al 31/12/19, en tanto que el segundo pone el corte en la fecha de entrada en vigencia de la futura ley), consiste en que el art. 3° en su texto original al referirse a la determinación de la base imponible, aludía a los sujetos designados en el art. 2°, en tanto que en el dictamen se restringe a los comprendidos sólo en el inc. a) de aquél, es decir, personas humanas y sucesiones indivisas residentes en él. Esto implica que se excluye de la base de determinación a los aportes a que se refiere el art. 3° respecto de las personas humanas de nacionalidad argentina cuya residencia o domicilio se encuentre en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación.

El interrogante que planteo es ¿por qué se grava a las personas humanas y no directamente a las grandes empresas? Prima-facie pareciera más fácil detectar los bienes de estas últimas –que por otra parte seguramente están integradas por las personas humanas a que se refiere el art. 2°‒, porque en el caso de las personas humanas que intentaran mediante ardides u ocultaciones maliciosas sustraerse al pago del impuesto, seguramente operarán con los llamados testaferros o hombres de paja; en cambio las sociedades de cualquier clase, aún las unidades de explotación económica con el entrecruce de información que existe hoy, no sólo a nivel nacional sino también internacional (nótese los acuerdos suscriptos por administraciones tributarias de distintos países), se vería facilitada la labor investigativa de la Administración fiscal. Además, el dictamen al considerar la base imponible suprime la frase final del proyecto original: “…independientemente del tratamiento exentivo que revistieran en ésta…. (se refiere a la ley sobre bienes personales)… y sin deducción de mínimo no imponible alguno.”

V- Examen de la constitucionalidad del dictamen de la mayoría en la Cámara de Diputados:

V.1 La cuestión de la Coparticipación Federal de Impuestos:

Conforme lo establece la Constitución Nacional en el inc. 2 de su art. 75, es atribución del Congreso “…Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y el bien general del Estado lo exijan.”

Continúa la norma constitucional: “Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables.”. (El subrayado es propio). Este párrafo fue incorporado por la reforma constitucional de 1994, la que también faculta al órgano legislativo en el inc. 3., a “Establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por la ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara.”

Por su parte la Ley Transitoria de Coparticipación Federal de Impuestos (B.O. 26/01/1988), aún vigente, dispone en su art. 2° excepciones al principio de que la masa de fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse; entre dichas excepciones encontramos: “…c) Los impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica a propósitos o destinos determinados, vigentes al momento de promulgación de esta Ley….Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados, si los gravámenes continuaran en vigencia se incorporarán al sistema de distribución de esta ley; d) Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realización de inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades, que se declaren de interés nacional por acuerdo entre la nación y las provincias. Dicha afectación deberá decidirse por Ley del Congreso Nacional con adhesión de las Legislaturas Provinciales y tendrá duración limitada.”

Respecto de los impuestos con asignación específica, autorizada doctrina ha expresado que la ley 23548 consagra un temperamento que comparado con el agregado a la Carta Magna como inc. 3° del art. 75, sería más favorable a las provincias, porque la afectación por la que se excluya un tributo de la masa coparticipable, deberá contar con la previa declaración de interés nacional que deberá resultar de un acuerdo entre la Nación y las Provincias y a través de una ley-convenio, emanada del Congreso Nacional a la que adhieran los Estados Provinciales mediante leyes de sus legislaturas. Además considera que es una herramienta que utilizada con recato y no con la finalidad de vaciar la masa coparticipable, puede ser un respaldo útil a la supremacía y a la función nacionales (conf. arts. 31 y 75 incs. 18 y 19 de la Constitución Nacional) para titularizar grandes emprendimientos, habida cuenta que el Congreso está integrado por representantes provinciales. ⁶

Por su parte, otro especialista en la materia, hace notar la necesidad de que se sancione un nuevo régimen de coparticipación, a fin de dar cumplimiento con la cláusula transitoria sexta de la Carta Magna que imponía el deber de sancionar un régimen en un plazo que venció el 31 de diciembre de 1996, por lo que considera que el instaurado por ley 23548, ha devenido inconstitucional, en tanto la distribución de los impuestos nacionales coparticipables entre Nación, Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, no se realiza en relación directa a las competencias y funciones de cada una de ellas, con sustento en criterios objetivos de reparto, equidad y solidaridad, dando prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio de la Nación como lo manda el tercer párrafo del inc. 2 de art. 75 CN.

Con relación a las asignaciones específicas, marca el abuso de su utilización que desnaturalizó los propósitos del régimen, unido al incumplimiento de la participación mínima a distribuir a las Provincias de lo recaudado, conforme el art. 7 de la ley de la materia. Asimismo, expresa que aceptar que el Congreso, a través de una ley que se sancione con el voto de la mayoría de miembros de ambas Cámaras pueda establecer y modificar asignaciones específicas, puede provocar el vaciamiento de la masa coparticipable para otorgarle el destino que el gobierno nacional estime más conveniente sin la conformidad de las Provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Agrega que ello implicaría que la Constitución creó un régimen de coparticipación que contiene en sí mismo el germen de su propia destrucción, pues considera que sostener que la instauración de asignaciones específicas de impuestos coparticipables no requiere de la conformidad de las Provincias y la CABA, iría no sólo contra lo dispuesto en el inc. d) de la ley 23.548 –aún vigente‒ que establece que la afectación en él dispuesta deberá decidirse por ley del Congreso Nacional con adhesión de las legislaturas provinciales y durar por un tiempo limitado, sino que también hace contradecir lo dispuesto en el inc. 2.- con el inc. 3.- del art. 75 de la Constitución. ⁷

Al respecto entiendo que evidentemente existe una divergencia entre lo que dispone el inc. 3° del art. 75 de la Carta Magna reformada en 1994, con la excepción establecida en el inc d) del art. 2° de la ley 23.548, ya que el primero sólo requiere para su aprobación una ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los integrantes de ambas Cámaras, en tanto que, la segunda –con un criterio menos centralista y mas federal‒ exige además la adhesión de las legislaturas provinciales.

Lo que ocurre es que si bien la ley transitoria de coparticipación no ha sido sustituida por una nueva, estimo que al estar obviamente en un rango inferior a la Constitución Nacional, esta última prevalece en todos aquellos aspectos que la ley 23.548 contradiga sus disposiciones.

La Convención constituyente de 1994, receptó estas cuestiones y el consenso en torno a ellas, constitucionalizando al sistema de coparticipación federal en el nuevo art. 75 inc. 2. Sin embargo, se dejó paso a la detracción de masa coparticipable a través de la facultad reconocida al gobierno federal por el inc. 3 del mismo artículo para establecer asignaciones específicas de recursos coparticipables y con esto, eventualmente la generación de nuevos conflictos y desequilibrios.⁸

A su vez, por el denominado “Consenso Fiscal 2017”, celebrado el 16/11/2017, el Presidente de la Nación, los gobernadores firmantes y el Jefe de la Ciudad Autónoma de Buenos declararon en la Cláusula I –Compromisos comunes, “inc. h) Prorrogar todas las asignaciones específicas vigentes hasta que se sancione una nueva ley de coparticipación federal de impuestos o hasta el 31 de diciembre de 2022, lo que ocurra antes.” Este inciso no fue modificado por los posteriores Consensos Fiscales 2018 ni 2019.

Sin duda no podemos desconocer la situación de emergencia económica, sanitaria y social que vive nuestro País agravada por la pandemia que castiga al planeta; ello valida la sanción de este impuesto a las grandes fortunas que como expresa el dictamen de la mayoría del Cuerpo de Diputados se aplicará “por única vez” y cuya sanción cumple con los requisitos del inc. 3° del art. 75 de la Carta Magna. Sin perjuicio de ello, normas como la suscripta en la Cláusula I inc. h) del “Consenso Fiscal 2017” provocan recelo en la ciudadanía; esperemos que los legisladores cumplan con su compromiso y este gravamen con asignación específica no termine prorrogándose como ocurrió con las ya existentes, porque ser titular de una gran fortuna, si la misma se obtuvo lícitamente, no debe ser motivo de castigo.

Exigirles una conducta solidaria a los que más tienen en esta difícil época que nos toca vivir es comprensible, siempre que el Poder Ejecutivo Nacional realmente realice una aplicación federal de los fondos recaudados en concepto del “aporte” que se les obliga a efectuar, así como también del destino enunciado en los ptos. 1, 2, 3, y 4 de su art. 7, tal como reza el art. 8 del dictamen de la mayoría. Es decir se deberá destinar:

1.- 20% a la compra y/o elaboración de equipamiento médico, elementos de protección, medicamentos, vacunas y todo otro insumo crítico para la prevención y asistencia sanitaria.

2.- 20% a subsidios a los Micro, Pequeñas y Medianas Empresas en los términos del art. 2° de la ley de la Pequeña y Mediana Empresa N° 24.467 y sus modificatorias y complementarias, con el principal objetivo de sostener el empleo y las remuneraciones de los trabajadores.

3.- 20% al programa integral de becas Progresar, gestionado en el ámbito del Ministerio de Educación, que permitirá reforzar este programa que acompaña a las y los estudiantes con un incentivo económico y un importante estímulo personal en todos los niveles de formación durante su trayectoria educativa y/o académica.

4.- 15% para el Fondo de Integración Socio Urbana (FISU), creado por el Decreto N° 819/19 en el marco de la Ley N°27.453, enfocado en la mejora de la salud y de las condiciones habitacionales de los habitantes de los Barrios Populares.

Ahora bien, no se comprende porque el art. 8° excluye al inc. 5° del art. 7, de la obligación que asumiría el PEN si este proyecto se convirtiera en ley. Dicho inciso establece que deberá aplicarse, inc. 5°.-, 25% a programas de exploración, desarrollo y producción de gas natural, actividad que resulta de interés público nacional, a través de Integración Energética S.A. la cual viabilizará dichos proyectos proponiendo y acordando con YPF S.A. en forma exclusiva, las distintas modalidades de ejecución de los proyectos. A su vez dispone que la sociedad deberá reinvertir las utilidades provenientes de dichos proyectos, en nuevos de gas natural durante un plazo no inferior a diez años a contar desde el inicio de vigencia de este régimen.

No desconozco que según el mandato constitucional en su art. 124 in-fine: “Corresponde a las provincias el dominio originario de los recursos naturales existentes en su territorio.”, como que de acuerdo a la ley 26.197 nada nuevo se genera en derredor al dominio y jurisdicción de los yacimientos de hidrocarburos ya que, reafirma el principio que contiene el transcripto art. 124, pero sin embargo, no se otorga a los Estados provinciales potestad de regulación jurídica sobre los yacimientos de hidrocarburos. De ello se concluye que el diseño de las políticas energéticas a nivel federal continúa siendo responsabilidad del Poder Ejecutivo Nacional y que las provincias asumen el ejercicio del dominio originario y la administración pero no la jurisdicción sobre dichos yacimientos, aunque sí las jurisdicciones en que se encuentren las explotaciones de los mismos deben recibir las regalías.⁹

Sin embargo, la circunstancia de que sea la Nación la que ejerza la jurisdicción, no es razón, para que se excluya al inc. 5° del art. 8.-

Es más la redacción del citado art. 8 resulta vaga y esperemos que cuando el proyecto sea debatido por ambas Cámaras se modifique exigiendo al Estado Nacional que periódicamente difunda a la opinión pública el destino específico y en cifras que se le ha dado a los fondos recaudados porque la publicidad de los actos de gobierno hace a la transparencia de su gestión.

V.2- La cuestión de la retroactividad de la ley:

En el proyecto de ley presentado ante la Cámara de Diputados el pasado 28 de agosto, se establecía en su art. 1° que el “aporte extraordinario” recaería sobre los bienes existentes al 31 de diciembre de 2019.

Si bien la Constitución Nacional nada dispone sobre el tema de la irretroactividad de las leyes, ello no es óbice para que la retroacción pueda resultar incompatible con garantías constitucionales.

El tema se encuentra normado en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación que según lo establecen sus arts. 5 y 7, las leyes rigen para el futuro desde la fecha que ellas dispongan, en caso de guardar silencio la norma, transcurridos ocho días desde su publicación en el Boletín Oficial pero ello no impide que una ley sea retroactiva si ella misma lo dispone siempre que no afecte derechos amparados por garantías constitucionales. Es más, en cuanto a las leyes de derecho tributario material o sustantivo la propia Corte Suprema de la Nación ha aceptado su aplicación retroactiva siempre que no se afecten derechos adquiridos y evidentemente en aquél proyecto se afectaba el principio de legalidad tributaria que dispone que “La propiedad es inviolable…” (art. 17 C.N.) y el principio de capacidad contributiva, consagrado expresamente en varias constituciones provinciales. Además admitirla hoy, aunque sea por una emergencia pública, importaría sentar un precedente para emergencias futuras que también cercenaría el principio de seguridad jurídica.

Si dicha propuesta normativa hubiera prosperado, nos enfrentaríamos el día que fuera ley, ante un caso de “retroactividad propia”, pues la ley de emergencia hubiera afectado a hechos imponibles que se habían producido totalmente antes de su sanción al aumentar su base imponible o la alícuota aplicable, o elevar a la categoría de hecho imponible actividades, actos, situaciones, relaciones o hechos que se desarrollaron completamente con anterioridad a gravárselos; distinto sería el caso si la nueva norma afectara presupuestos de hecho que comenzaron a desarrollarse con anterioridad a que rija la nueva ley pero que continúen produciendo efectos luego que esta última comenzó a regir, se trataría de una retroactividad impropia.

Dadas las críticas que despertó la norma así redactada, en su dictamen definitivo, los firmantes modificaron la redacción del art. 1° estableciendo que el referido “aporte extraordinario”, recaerá sobre los bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley.

Ello aleja cualquier planteo de inconstitucionalidad que pudiera intentarse con sustento en la retroactividad de la norma.

A su vez para resguardar la finalidad de la ley y su efectivo cumplimiento, en el dictamen definitivo se agregó un tercer párrafo al art. 9°: “Cuando las variaciones operadas en los bienes sujetos al aporte, durante los ciento ochenta (180) días inmediatos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, hicieran presumir, salvo prueba en contrario, una operación que configure un ardid evasivo o esté destinada a eludir su pago, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer que aquéllos se computen a los efectos de su determinación.”

La presunción “iuris tantum” que establece la norma permitirá, en caso de que se sancione y promulgue la ley en estos términos, que ante un procedimiento que inicie la AFIP, la misma tenga que probar el hecho inferente o probado en el que se base la presunción de dolo y el sujeto pasivo podrá desvirtuar la presunción de evasión con la producción de prueba en contrario.

En definitiva y con las rectificaciones efectuadas al proyecto original, no se puede tildar de inconstitucional al dictamen de la mayoría, siempre y cuando se respeten los principios y garantías constitucionales.

En efecto, habrá que ver en cada caso particular si la contribución no se torna confiscatoria, es decir, si no sustrae una porción sustancial del patrimonio de los obligados a pagarlo, pues ello traería aparejado un sinnúmero de litigios que de probar el agraviado tal circunstancia, culminarían en la declaración de inconstitucionalidad de la norma por afectar el derecho de propiedad (art. 17 CN).

Entiendo que la garantía de igualdad tributaria consagrada en el segundo párrafo de la Carta Magna no se vería vulnerada porque la misma puede resumirse en igualdad de capacidad contributiva; nada impide que se formen categorías de contribuyentes siempre que se respete la paridad de condiciones y no se persigan fines discriminatorios o persecutorios.

V.- Una sana inclusión en el dictamen.

En efecto, a diferencia del art. 9° original, en el dictamen además de proponer que la aplicación, percepción y fiscalización del “aporte”, esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos -lo que resulta lógico por ser el organismo que tiene esas funciones a través de la Dirección General Impositiva respecto de los impuestos internos a nivel nacional- y considerar que deberá aplicarse supletoriamente la ley 11.683, incorpora en caso de corresponder, el Régimen Penal Tributario instaurado en el Título IX de la ley 27.430.

Esta incorporación es plausible pues en caso de existir algún intento de evasión de esta nueva obligación tributaria, dado los montos que surgen de las tablas contenidas en su artículo 4° para los sujetos comprendidos en el art. 2° y por el 5° para los bienes situados en el exterior que no se repatrien, sin duda, que tales maniobras superarán la condición objetiva de punibilidad al menos de la evasión contemplada en el art. 1° del citado Régimen Penal.

VI.- Conclusión:

No tengo dudas de que esta nueva ley si se mantiene en la orientación que le imprimió el dictamen de la mayoría de la Cámara de Diputados, será constitucional.

Reitero, no desconozco que nuestra República está atravesando por una de las más severas crisis sanitaria, económico y social de todos los tiempos desde que la sociedad se organizó jurídicamente y que esta crisis afecta también a las personas y empresas de mayor fortuna, las que soportan una máxima presión tributaria, pero lo cierto es que ya no se le puede exigir más contribución a la denominada “clase media”.

También soy consciente de que la Nación ya no dispone de la posibilidad de contraer crédito interno ni externo, porque cualquier inversor exige condiciones mínimas para comprometer su capital, a saber: a) situación a nivel internacional (si se encuentra en guerra con algún u otros Estados; b) situación interna (si el País no tiene conflictos internos, si la paz social está asegurada; c) Si respeta la división de poderes, contando con un Poder Judicial independiente y si se respeta la seguridad jurídica; d) si cuenta con la aptitud para obtener los recursos suficientes para honrar sus deudas y e) si cumplió con otros créditos que se le hubieran otorgado con anterioridad. En síntesis si tiene reglas claras.

Coincido con el Dr. Spisso que la sanción de este nuevo impuesto constituye un contrasentido ante la necesidad de atraer nuevas inversiones que permitirían la creación de riqueza y la generación de nuevos empleos permitiendo la reactivación de la economía. ¹⁰

Sin embargo, es cierto que no quedan muchas opciones para comenzar a revertir la situación que se está viviendo al encontrarnos sumergidos en una emergencia extrema que requiere de soluciones también extremas.

Por ello, avalo la sanción del impuesto a las grandes fortunas pero siempre que se respeten las garantías que consagra nuestra constitución nacional y que sea como se dijo extraordinario y por única vez, informando a la ciudadanía periódica y detalladamente el destino de los montos recaudados según los porcentajes fijados en su art. 7°, pues la claridad y publicidad de los actos de gobierno son los pilares de un Estado transparente.