I.-.
ASPECTO FACTICO JURIDICO: En el contexto de liquidación de la
sociedad conyugal, un contribuyente habría omitido exponer en la
columna I del cuadro de justificaciones patrimoniales la adjudicación
a su ex esposa del 50% de un inmueble y del paquete accionario de una
sociedad constituida con esta última.
Ante
ese sustrato fáctico jurídico, el Fisco efectuó determinación de
oficio ajustando el impuesto a las ganancias por diferencias de
ingresos no declarados.
Así
las cosas, el contribuyente dedujo recurso de apelación por ante el
Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN), argumentando, contra
la resolución emitida por la Dirección Regional Rosario de la
AFIP-DGI, que determinó de oficio la obligación de aquel a tributar
el impuesto a las ganancias omitido respecto al período fiscal 2005,
que se trataba de ingresos no gravados.
Historiando
sucintamente el accionar del ente recaudador en la emergencia “supra”
referida, cuadra consignar que éste impugnó la declaración jurada
presentada por el contribuyente y determinó de oficio la materia
imponible y el tributo resultante del período pertinente al año
2005, detectándose un saldo a favor de la AFIP.
Asimismo,
procedió a liquidar los intereses correspondientes cuyo ajuste
correspondería hasta el momento del efectivo pago. Además, aplicó
una multa al contribuyente por considerar que su conducta se hallaba
prevista y reprimida en la tipificación emergente el artículo 45 de
la ley 11.683 (TO 1998 y sus modificatorias), graduándola en un 50%
del impuesto omitido.
El
TFN confirmó en todas sus partes lo actuado y dispuesto por la
AFIP-DGI.
Esto
último motivó al contribuyente a recurrir el fallo del TFN.
En
definitiva, la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal (en adelante CNACAF), en el marco
de los autos caratulados “FALASCHI, Víctor Hugo c/ DIRECCION
GENERAL IMPOSITIVA s/ Personal Militar y Civil de las FF AA y de
Seguridad” (expediente número ……) en fecha 16 de abril de
2019, resolvió admitir parcialmente el recurso de apelación
interpuesto por el contribuyente y, por ende, modificar los tópicos
de la sentencia dictada por el TFN en orden a la multa dictada por el
ente recaudador, dejándola sin efecto, y a las costas de ambas
instancias, que las impuso en el orden causado.
II.-
FALLO DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION: Arribadas las actuaciones por
ante la Sala A del TFN, el Vocal preopinante, Dr. Ignacio J.
BUITRAGO, tras una breve descripción de lo obrado en sede
administrativa, destaca que aquel tribunal Jurisdiccional debe
establecer si asistió razón al ente fiscal en cuanto consideró que
el contribuyente declaró ingresos exentos que provenían de la
utilidad que le generó la adjudicación del 50% del paquete
accionario de la sociedad “supra” aludida a su esposa,
valorizándolo en $....., cuando, en su patrimonio, al inicio, estaba
declarado en $.....ya en el contexto de la sociedad conyugal.”
Hace
alusión acerca de que el ente recaudador señala que en consonancia
con lo establecido en el artículo 4° de la Resolución General
(DGI) 2527/1985 al confeccionar la declaración jurada en el cuadro
de “BIENES Y DEUDAS”, los valores mobiliarios se debían valuar
al precio de la adquisición o valor de ingreso al patrimonio de
tratarse de acciones recibidas en concepto de dividendos, tornándose
improcedente la imputación de “los $.....como “otros ingresos
exentos o no evaluados” en la columna II generados por la
revalorización que sostiene la encartada.”
Añade
el voto que, en el caso convocante, el contribuyente cedió a la
Señora .…. el 50% del paquete accionario de “GRA SA” y del
inmueble aludido, valuados en $.....y $....., produciendo una
disminución patrimonial que encuentra su debido reflejo en el cuadro
de “BIENES Y DEUDAS”, no siendo así en el cuadro de
justificación patrimonial, determinando que los bienes desafectados
durante el período fiscal no posean contrapartida alguna, por lo que
corresponde exponer los mismos en la columna I “con el propósito
de equilibrar la ecuación patrimonial, ya que de lo contrario se
justificaría patrimonio al cierre y consumo con estos activos…”
Destaca
que en el punto 6 de su Informe, en el cual los peritos contadores
fueron consultados acerca de si es correcto que figure en el rubro
“Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos
patrimoniales” de la columna I del cuadro de justificación
patrimonial, la baja del 50% de las acciones de “GRA AL SA” y del
50% del inmueble de marras.
Indica
que la perito contadora señaló que no es correcto, toda vez que,
desde el plano contable fiscal, tales bajas encuentran contrapartida
en el ingreso al patrimonio del Sr. FALASCHI de otros bienes
recibidos (contraprestación), en virtud de la disolución de la
sociedad conyugal.
Por
su parte, la perito del fisco considera que ello es correcto atento
que al reflejarse en el cuadro de bienes y deudas dicha baja,
considerando una adjudicación a título gratuito, esta debe ser
reflejada en la columna I del cuadro de justificación patrimonial,
prosigue el voto.
Agrega
el vocal preopinante que la disolución de la sociedad conyugal
ostenta caracteres propios que no posibilitan encuadrarla como un
acto a título gratuito ni en un acto con contraprestación.
Intensificando
esta orientación destaca que la doctrina considera que la disolución
de la sociedad “es una situación jurídica que determina
consiguientemente la extinción de las condiciones de ganancialidad
respecto de las adquisiciones que, en lo sucesivo, pudiese efectuar
cualquier cónyuge” (conforme GUAGLIANONE en “Disolución y
Liquidación de la Sociedad Conyugal”). Como consecuencia de ello y
en virtud de lo que dispone el artículo 1301 del Código Civil, la
mujer no tendrá parte alguna en lo que en adelante ganare el marido,
ni éste en lo que ella ganare”. En el momento de la disolución,
la sociedad conyugal se transforma en la llamada “indivisión post
comunitaria”. Ello acontece hasta que se produzca la partición.
Así, el haber de dicha “indivisión post comunitaria” estará
integrado por todos los bienes gananciales que pertenecían a uno o a
ambos cónyuges. Y éstos ostentan derecho de propiedad proindiviso
por partes iguales. De modo tal que, en esta etapa, los cónyuges
resultan titulares de una mitad indivisa de dicha universalidad de
bienes, cuyos poderes de administración y disposición les competen
a ambos en conjunto.
Desde
un horizonte tributario se ha preconizado que “la disolución de la
sociedad conyugal puede presentar una redistribución de los bienes
declarados por cada uno de los cónyuges en su propia declaración
jurada. Ello en consecuencia de que los bienes gananciales no eran
declarados por partes iguales entre los cónyuges sino en función de
quien obtuvo la renta con la cual fueron adquiridos. Esa
redistribución no generará resultados alcanzados ni deducibles del
impuesto, represente esto un incremento o reducción patrimonial
respectivamente” (DIAZ, Manuel “ALGUNOS ASPECTOS PROBLEMATICOS DE
LAS DECLARACIONES JURADAS DE LAS PERSONAS FISICAS””, Periódico
Económico Tributario Número 131, 1977.
Informan
los peritos -prosigue el voto del Dr. BUITRAGO- que la pérdida por
la disminución de un activo se refleja en la columna I de la
justificación patrimonial, en particular, cuando no exista una
contraprestación por tal disminución, o sea, cuando tal disminución
generó una pérdida para el contribuyente. Los bienes que se
encuentran al inicio y dejan de pertenecer al contribuyente generan
una reducción de bienes. Dicha baja, si no existe contraprestación,
debería reflejarse en la justificación patrimonial para equilibrar
la ecuación. A su turno, la perito de la actora excluye de esa
situación el caso del Sr. FALASCHI en la medida que, como
contrapartida, sí recibió bienes pese a que ello no fue acreditado
en sede administrativa ni ante el TFN.
Concerniente
a lo sustentado por la actora en cuanto a la exclusión del impuesto
que rige sobre la utilidad producida por el revalúo de las acciones
corresponde remitirse a lo expresado en el considerando precedente
habida cuenta que, de acuerdo a lo establecido en el artículo 3 del
impuesto se entiende “por enajenación la venta, permuta, cambio,
expropiación, aporte de sociedades, y en general , todo acto de
disposición por el que se transmite el dominio a título oneroso”,
no verificándose en el caso analizado la existencia de tales actos.
Prosigue
el voto destacando que tampoco le asiste razón al apelante cuando
afirma que la determinación se realizó sobre base presunta. Ello es
así por cuanto el organismo recaudador procedió a determinar de
oficio en forma directa, sobre los elementos recabados, es decir,
fundamentalmente, la documental del apelante donde aparecían las
adjudicaciones, así como sus declaraciones juradas original y
rectificativa I, las obligaciones de la actora.
Cuadra
advertir que en la declaración jurada original la actora declaró
que sus ingresos fueron producto de su participación en sociedades y
que luego rectificó aquella al reconocer como gravados ingresos
originalmente exentos sin haber acreditado la no gravabilidad de
dichos “orígenes”. Por lo demás, la omisión de $...
provenientes de adjudicaciones sin contrapartida por el ejercicio
fiscal 2005, evidencia en forma cierta y directa fuentes de ingresos
no declarados por el responsable.
Añade
el voto que lidera el acuerdo que la determinación de oficio sobre
base cierta es una de las tres modalidades de determinación de
oficio, que se basa en datos e informaciones ciertas suministradas
por contribuyentes, responsables o terceros, o bien, obtenidos de un
accionar directo del organismo de fiscalización. Tiene virtualidad
cuando el fisco pose los elementos necesarios para conocer
directamente y con certeza la existencia y magnitud de la obligación
tributaria sustancial, con independencia de cuál sea su fuente.
Por
lo “supra” expuesto, el voto afirma que el ajuste fiscal debe
confirmarse.
Posteriormente,
el voto emitido por el Dr. BUITRAGO aborda la impugnación que deduce
el contribuyente a los intereses liquidados.
Así,
explica el vocal preopinante, cuadra consignar que la Sala A del TFN,
sostuvo que el interés resarcitorio constituía una indemnización
debida al fisco como reconocimiento por la mora del contribuyente en
la cancelación de sus obligaciones tributarias.
El
justificativo estriba en que constituye una reparación por la
utilización de un capital ajeno, así como por tratarse de una
indemnización al acreedor, a quien se le lesionó su derecho de
crédito ante la no satisfacción de la deuda en el plazo acordado.
Continúa
aclarando que, para la constitución en mora, debe verificarse la
coexistencia de los elementos formal y subjetivo.
Queda
en cabeza del contribuyente la carga de la demostración de no
imputabilidad.
Así, el elemento subjetivo alude a la imposibilidad del deudor y,
ante la ausencia de disposición expresa en la ley de Procedimiento
Tributario respecto al origen de la mora del deudor, debe recurrirse
al artículo 509 del Código Civil. Este dispone que para eximirse de
las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor debe probar que
la misma no le es imputable. La imputabilidad operaría en caso de
patentizarse la existencia de caso fortuito, fuerza mayor o culpa del
acreedor (TFN, Sala A, precedente “LA VENDIIA” del 17/04/1998,
cuyo criterio fue convalidado por la CSJN en la causa “CITIBANK
N.A.” del 01/06/2000.
En
torno a los agravios vertidos por el contribuyente acerca de la
sanción aplicada, que el fisco subsume en el artículo 45 de la ley
11.683, expresó el preopinante que el ilícito de omisión de
impuestos tipificado en la aludida norma, exige la concurrencia de
dos elementos. Ellos son la omisión de pago del impuesto y el medio
comisivo, conformado por la falta de presentación de declaraciones
juradas o la presentación de declaraciones juradas inexactas.
La
sanción no procederá si se patentiza el supuesto de existencia de
“error excusable”, que se traduce en ausencia de culpa.
La
ausencia de culpa debe ser demostrada por el contribuyente.
En
lo atinente a la catalogación de error excusable, la jurisprudencia
la atribuye tanto al error de hecho cuanto al de derecho.
Para
que operen los efectos de esta causal de exoneración, la misma
deberá ser esencial, decisiva e inculpable.
Así
las cosas, el voto procede al análisis de lo concerniente a la
culpabilidad, preconizando que la admisibilidad del error de derecho
requiere que se alegue y prueba la existencia de oscuridad en los
preceptos de la ley cuestionada, o bien, que, de la inteligencia de
su texto, surgieran dudas sobre la situación frente al tributo
(conforme “MORIXE HNOS SACI”, CSJN, 20/08/1996.
Por
ello, la causal con virtualidad para exonerar el error, requiere que
éste seas esencial, decisivo e inculpable, extremos que deben
analizarse en consonancia con las circunstancias inherentes al
accionar del encartado.
Entonces,
el error resultará excusable si la conducta del transgresor proviene
de la certeza y convicción de que se trata de normas tributarias de
difícil interpretación.
Empero,
expresa el voto, esto último no ha acontecido en el caso sub examen.
Dado
tales circunstancias, corresponde confirmar la resolución apelada en
todas sus partes, con costas.
A
su turno, el Dr. José Luis PEREZ dijo que adhiere al relato de los
hechos efectuado por el Dr. BUITRAGO.
Tocante
al fondo del asunto señala que el TFN debe resolver sobre el ajuste
efectuado por el fisco en el impuesto a las ganancias del período
2005, al considerar como ingresos omitidos un importe total de $... a
mérito de la determinación de una incorrecta exposición de
determinados conceptos en el cuadro de determinación patrimonial.
Así,
el fisco impugnó el monto expuesto como “ingresos exentos o no
gravados” en la columna II del cuadro de justificación patrimonial
que provenía de la utilidad declarada por el apelante por la
adjudicación del 50% de las acciones de la Sociedad… a su ex
cónyuge y, también, la fiscalización procedió a imputar en la
columna I del cuadro en cuestión, como “otros conceptos que no
justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales” un importe de
$... calculado en función del porcentaje de activos que fueron
cedidos sin contraprestación alguna.
Así
las circunstancias, menciona el voto concordancia con los fundamentos
vertidos y la solución arribada por el vocal preopinante respecto a
la determinación del impuesto apelado.
Luego,
en orden a los intereses resarcitorios, señala que constituyen una
indemnización debida al fisco como resarcimiento por mora y, con
alusión a la doctrina de la CSJN, concluye que “la exención de
tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda
circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales
ajenas al deudor que deben ser restrictivamente apreciadas han
impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación
tributaria…la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el
impuesto o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razón
de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria
sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir
la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de
los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que
pudiese revestir la materia objeto de controversia…se trata de
intereses resarcitorios cuya naturaleza es ajena a la de las normas
represivas” (conforme CSJN CITIBANK N.A. c/DGI, 01/06/2000)
A
mérito de lo expuesto, el voto expresa que corresponde confirmar la
aplicación de los intereses.
Luego,
el voto emitido por el Dr. José Luis PEREZ se aboca a la cuestión
de la multa aplicada con sustento en el artículo 45 de la ley
11.683.
Menciona
que la sanción se sustenta en un tratamiento incorrecto de la
obligación impositiva, de donde se presume la omisión del
contribuyente, no verificándose de lo actuado la demostración de un
error excusable que posibilite excluir la antijuridicidad de la
conducta transgresora.
Lucubra
el voto que la impunidad ante la exteriorización de la conducta
merecedora de sanción, sólo puede sostenerse en la “concreta y
razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación
vigente” (conforme CSJN en “CASA ELEM-VALMI DE CLARET Y GARELLO”
del 31/01/1999.
Sin
embargo, en la especie convocante, ello no ha sucedido.
Por
lo tanto, corresponde confirmar la multa aplicada.
A
mérito de lo expuesto, la Sala A del TFN resuelve: “Confirmar la
resolución apelada en todas sus partes. Con costas…Ignacio J.
BUITRAGO – José L. PEREZ”
Contra
lo decidido por el TFN, el contribuyente deduce apelación por ante
la CNACAF.
III.-
REVOCATORIA PARCIAL DE LA CAMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL: Al respecto, el sorteo recae en
la Sala III de la CNACAF.
Dicho
colegiado, en el marco de los autos “FALASCHI, Víctor Hugo c/
DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA S/ PERSONAL MILITAR Y CIVIL DE LAS FFAA
Y DE SEGURIDAD”, en fecha 16/04/2019, se expide, en lo esencial, en
base a los siguientes señalamientos: efectúa una síntesis de lo
obrado en sede administrativa (AFIOP – DGI) y en el ámbito
jurisdiccional, es decir, lo actuado por ante el TFN.
Pasando a los argumentos que expone la Sala III de la CNACAF, en lo
sustancial expresa que “en el caso de las recompensas por extinción
de la sociedad conyugal, las rentas o quebrantos quedan fuera del
objeto del impuesto a las ganancias y sólo deben declararse en la
justificación de variaciones patrimoniales los aportes, sin
perjuicio de lo cual, las posteriores ganancias por los nuevos bienes
que recibe uno de los cónyuges pasan a integrar la base del impuesto
a las ganancias y esos bienes conforman la base imponible del
impuesto sobre bienes personales…”
Prosigue
el fallo de la CNACAF explicando que una incorrecta valuación en los
conceptos concernientes en el cuadro de justificación de las
variaciones patrimoniales o la constatación de alguna omisión,
implicará un error en la determinación del monto consumido. Y,
añade, frente a una inconsistencia en la determinación del monto
consumido el fisco queda facultado para efectuar ajustes impositivos.
Menciona
el fallo de la CNACAF que, en orden a las adjudicaciones de los
bienes emergentes del convenio celebrado entre los ex cónyuges, la
correcta exposición hubiese sido consignar en la columna I los
bienes entregados y en la columna II los bienes recibidos como
resultado del aludido acuerdo de adjudicación de bienes por la
disolución de la sociedad conyugal, tal como se de fs. 72 de las
actuaciones administrativas.
Señala
la Cámara que, si se profundiza la revisión de la procedencia de
incluir a la utilidad derivada de la apreciación de las acciones de
la Sociedad GRA AL SA en la columna II como “ingresos exentos o no
gravados”, se advierten inconsistencias probatorias innegables que
no han sido refutadas en el recurso deducido por ante el TFN ni en la
apelación convocante.
Tocante
a la imputación como “otros conceptos que no justifican
erogaciones y/o aumentos” y la disminución patrimonial
consecuencia de la cesión del 50% del inmueble valuado en $...,
explicitada en el cuadro de bienes y deudas, también debió
reflejarse en la columna I a fin de neutralizar esta variación
patrimonial en el resultado al cierre.
En
orden a las pericias practicadas ante el TFN cuadra concluir que no
ha sido acreditada la existencia de una contraprestación en ocasión
de la división del patrimonio de la sociedad conyugal y la
adjudicación de los bienes.
Así,
la situación descripta por el contribuyente en relación a los
bienes que ingresaron a su patrimonio a resultas de la adjudicación
correspondiente, a la extinción del vínculo con su ex esposa, no
puede ser calificada como una contraprestación que se refleja en
otros bienes entregados pese a que, del convenio, surja que le han
sido adjudicados, transferidos o cedidos otros bienes.
Es
que, toda interpretación debe efectuarse atendiendo a la realidad
económica de que se trate, según doctrina de la CSJN , que ha
preconizado que para configurar la cabal intención del contribuyente
se debe atribuir preeminencia a la situación económica real, con
prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas (FALLOS:
237:246; 249:256; 251:379 y 307:118).
Expone
el fallo de la Alzada que bajo los parámetros “supra”
descriptos, se exteriorizan tres objeciones que impiden calificar el
ingreso de los bienes por un valor de $... y $... como de carácter
oneroso:
No se encuentra correlacionada la hipotética contraprestación de
cada bien;
No se acredita ni se efectúan precisiones acerca de cuáles bienes
pertenecían, antes la sociedad conyugal a ambos cónyuges, pero
eran declarados por el marido, ni, sobre los porcentuales propios o
conyugales que tenían sobre esos bienes;
La única prueba documental acompañada es una fotocopia del
acuerdo, del cual, sólo surgiría la adjudicación mutua de bienes
sin que se refleje la onerosidad de esa cesiones y transferencias.
Por
todo lo que antecede, la Sala III de la CNACAF confirma el ajuste
practicado por el fisco en el impuesto a las ganancias, toda vez que
el contribuyente no logra demostrar la existencia de una
contraprestación por el ingreso de los bienes, ni que la diferencia
entre el valor de las acciones de la Sra. SANTILLI y el valor que
computó como tenencia accionaria, represente para él renta exenta o
no gravada.
En
orden a los intereses, destaca el fallo que la CSJN ha sostenido en
el precedente “IKA – RENAULT SAI C y F” que el artículo 82 de
la ley 11.683 establece que la constitución en ,ora del deudor se
produce automáticamente por el sólo acaecimiento del plazo sin que
sea necesario requerimiento previo.
Y
si bien se torna aplicable lo dispuesto en la última parte del
artículo 509 del Código Civil (actualmente derogado), la exención
de tales accesorios se circunscribe a supuestos en los cuales
circunstancias excepcionales -de aplicación restrictiva- ajenas al
deudor, le han impedido a éste el oportuno cumplimiento de la
obligación tributaria.
Explica
la Alzada que la conducta del contribuyente, remisa al pago de su
obligación tributaria por preconizar un criterio en la
interpretación de la ley diferente al sustentado por el fisco, no
habilita pábulo a la pretendida exención.
De
allí que, en la especie, no se advierte suficientemente acreditada
la buena fe del contribuyente y, por ende, su ausencia de culpa
(conforme Sala III CNACAF, causa número 42.343/05, “CCI SA y otros
c/ EN – AFIP DGI DTO: 1384/2001; 1387/2001 s/proceso de
conocimiento” del 29/10/2013)
Concerniente
a la sanción de multa tipificada en el artículo 45 de la ley
11.683, cuadra considerar si se puede catalogar la inexactitud en que
incurre el contribuyente en un error excusable.
Debe
destacarse que el error excusable requiere un comportamiento normal y
razonable del agente. Así, si la persona actuó con la prudencia
exigida por la situación, y, pese a ello, incurrió en omisión, no
se la puede condenar.
Puede
alegarse el error como eximente si el mismo es razonable, preciso y
concreto, de modo tal que cualquier persona, con la debida
diligencia, razonabilidad y prudencia resulte susceptible de cometer
la misma equivocación.
Es
que el error invocado resultará excusable en tanto la conducta del
transgresor provenga de la certeza y convicción de la obligatoria
aplicación de las normas tributarias de difícil interpretación.
Por
ello, decide la Alzada en este punto que cabe revocar la sentencia
apelada y dejar sin efecto el artículo 5° de la Resolución (DV RRR
1) número 116, toda vez que en el folio 70 de las actuaciones
administrativas, el funcionario actuante por el fisco explicitó que
el ajuste se trata de “una diferencia de interpretación de las
leyes”.
A
ello cuadra añadir que tal concepto se explicitó, asimismo, en la
sentencia apelada al expresarse “desde el punto de vista
tributario, la disolución de la sociedad conyugal posee caracteres
propios que no permiten su encuadre en un acto a título gratuito ni
tampoco en un acto con contraprestación”, razón por la cual, aun
cuando la exteriorización de los bienes en el cuadro de
justificación patrimonial resultó inexacta, las particularidades
del reflejo de la cuenta de recompensas de la comunidad patrimonial,
autorizan a excluir al fisco del ejercicio de la acción punitiva
contra el contribuyente.
Atinente
a las costas de ambas instancias, el fallo recuerda que “es
adecuada la distribución de las costas en el orden causado cuando el
tema debatido en el juicio es discutible y de singular complejidad
(CSJN, FALLOS: 280:176, considerando 14° de la mayoría y 17° de la
disidencia) o la cuestión es novedosa (CNAFED, Sala Civil y
Comercial, 04/11/1969, ED 33-7).
Lo
reseñado ha podido generar en el apelante, la creencia de que su
pretensión era, al menos, opinable (CNACCF, Sala I, “BERNARDINO
RIVADAVIA SOCIEDAD COOPERATIVA c/ GOBIERNO DE LA NACIÖN S/cobro de
pesos”, causa número 532 del 10/07/1991.
De
modo tal que, por las razones expuestas, corresponde imponer las
costas en el orden causado (artículo 68, segundo párrafo del
CPCCN), conforme Sala III CNACAF, causa 23.356/2012 “MACKILO,
Andrea L. c/EN – BCRA – AFIP s/amparo ley 16.986” del
20/11/2012.
Por
ello, el Tribunal RESUELVE: 1- Admitir parcialmente el recurso de
apelación deducido por la actora, dejando sin efecto el artículo 5°
de la Resolución (DV RRR 1) número 116 2012, manteniendo los
restantes artículos. 2- Las costas de ambas instancias se
distribuyen en el orden causado. Firmado: Jorge E. ARGENTO – Carlos
M. GRECCO – Sergio G. FERNANDEZ (parcialmente en disidencia).
IV.-
ENCUADRE DOGMATICO: En el caso de autos el organismo fiscal calificó
la conducta del contribuyente como culposa, es decir, aquella que
reprime el art. 45 de la ley 11.683 al considerar que el recurrente
no actuó con dolo, sino que actuó con culpa, es decir, que obró
con impericia o sin aplicar la diligencia requerida a un buen padre
de familia o a un diligente hombre de negocios.
Al
no existir por parte del apelante ocultación maliciosa o declaración
engañosa a fin de defraudar al Fisco y perjudicar la renta fiscal,
pero sí constatarse una conducta culposa, la norma infraccional
prevé la posibilidad de que se lo exima de responsabilidad si
acredita alguna causal que así lo justifique, siendo aplicable el
instituto del error excusable y así lo consideró la Cámara al
examinar los elementos allegados a la causa.
En
efecto, la Alzada sustentó su pronunciamiento en favor de la
eximición de responsabilidad en la propia afirmación de la División
Fiscalización actuante que consideró que el ajuste fiscal se
trataba de “una diferencia de interpretación de las leyes”;
discrepancia que también fue explicitada en la sentencia del “a-quo”
al afirmar que “desde el punto de
vista tributario, la disolución de la sociedad conyugal posee
caracteres propios que no permiten su encuadre en un acto a título
gratuito ni tampoco en un acto con contraprestación”.
Es
así que la Excma. Cámara entendió que, “aun cuando la
exteriorización de los bienes en el cuadro de justificación
patrimonial resultó inexacta, las particularidades del reflejo de la
cuenta de recompensas de la comunidad matrimonial extinguida en el
cuadro de justificación patrimonial, autorizan a excluir al Fisco
del ejercicio de la acción punitiva contra el contribuyente.”
(ver Consid. XI)
Es
por ello que la Alzada eximió de responsabilidad al contribuyente,
porque evidentemente incurrió en un error de derecho extrapenal que
es aquel equiparable al error de hecho, que se da cuando el sujeto
por ignorancia o equivocación de buena fe respecto de una ley (que
en el supuesto que nos convoca es de naturaleza tributaria), como lo
es la relativa al impuesto a las ganancias, el error en que incurre
respecto a la interpretación de esta opera como ignorancia de hecho
respecto de la ley penal, pues como expresa el Prof. Horacio García
Belsunce, debido al carácter específico de este último, las normas
de otras ramas jurídicas que le dan contenido a las normas penales,
tienen la función calificante de los hechos que integran una figura
penal y su ignorancia se reputa como error de hecho. (“Derecho
Tributario Penal”, Ed. Depalma, Bs. As. 1985, pág. 254 y sgs).
En
la misma línea de pensamiento se ha pronunciado nuestro Máximo
Tribunal al sentenciar la causa “Astra Capsa” el 2 de marzo de
2011, en la que luego de reiterar el principio de personalidad de la
pena en el campo represivo tributario, sostuvo que si bien
no se puede
admitir la existencia de responsabilidad sin culpa, constatado que
una persona incurrió en una conducta que merece sanción, su
impunidad sólo podrá sustentarse en la aplicación concreta y
razonada de alguna excusa admitida por la legislación aplicable
(Fallos: 316:1313 entre otros). (ver
https://www.revistarap.com.ar/Derecho/fiscal).