Falta de ingreso de divisas - Sanción dictada en sede aduanera - Recurso del exportador - Revocatoria del TFN (ARCHIVO)

ABM

1. ASPECTO FACTICO JURIDICO: La empresa "ATANOR S.C.A." efectúa una operación de exportación de un producto nacional respecto de la cual la Dirección General de Aduanas (en adelante DGA) lleva a cabo una investigación en lo concerniente a la falta de ingreso de divisas, cuestión ésta, que, en pleno ejercicio de su facultad de control, la motiva a sostener que la conducta desplegada por la firma exportadora desnaturaliza ese acto referente al comercio exterior. Así las cosas, la Aduana de San Pedro promueve una investigación en el marco del Expediente Administrativo N° 12633-163-2012 y a resultas de la misma, mediante Resolución N° 4522013 (AD SAPE) condena a aquella al pago de una multa de $ 126.851,47 con sustento en la pauta normativa emergente del artículo 954 apartado 1 inciso c) del Código Aduanero (en adelante CA).


2. ARGUMENTACION DE LA APELACION ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION: Ante ese estado de cosas "ATANOR S.C.A." deduce apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN) en el marco de los autos caratulados "ATANOR S.C.A. c/ DGA s/ apelación" (Expediente N° 34282-A) en los cuales entendió la Sala "F" del TFN emitiendo pronunciamiento en fecha 7 de abril de 2015 según los lineamientos que se señalarán "infra". Aduce como excepciones de previo y especial pronunciamiento, con apoyatura en la pauta normativa emergente del artículo 1149 del CA, la nulidad de las actuaciones administrativas así como la incompetencia de la DGA para dirimir el sumario en cuestión.
   Interesa destacar que el artículo 1149 del CA en su apartado 2 establece la nómina de las excepciones de previo y especial pronunciamiento que resultan factibles de ser interpuestas por el administrado. Así en el inciso a) menciona la de incompetencia y en el h) la nulidad. A modo explicativo cuadra destacar que siguiendo a los autores Mario A. ALSINA, Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDUA, Juan P. COTTER MOINE y Héctor G. VIDAL ALBARRACIN en "CODIGO ADUANERO COMENTADO", Tomo III, completado y actualizado por Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDUA, Héctor G. VIDAL ALBARRACIN, Juan P. COTTER (H), Ana L. SUMCHESKI y Guillermo VIDAL ALBARRACIN (H), ABELEDO-PERROT, Buenos Aires 2011, página 682 y siguientes cuadra sostener que el vocablo excepción alude a cualquier reparo u objeción que el accionado está facultado para oponer al progreso de la pretensión del demandante. En esta tesitura el término excepción es sinónimo de defensa. Empero, en una orientación más estricta conceptualiza una deducción del demandado quien, sin desconocer las circunstancias fácticas invocadas, esgrime un hecho impeditivo o extintivo que se torna excluyente respecto al derecho invocado por el actor en el escrito constitutivo de proceso. Dentro de la definición señalada cuadra adunar la alegación de aquellos hechos que obstan el pronunciamiento de un decisorio sustancial por ausencia de presupuestos procesales indefectibles para la asunción de dicho temperamento. Aplicando un parámetro dotado aun de mayor restricción, sostienen los autores, se patentizará la excepción cuando tales hechos o circunstancias no fueren dables de ser abordadas por el órgano decisor si el accionado no las alegare taxativamente (1).
   Tocante a la excepción de incompetencia cuadra consignar que se trata de una defensa que se torna procedente cuando, en razón de la naturaleza del tópico en tratamiento, el TFN no es competente para tratar el recurso interpuesto. En materia aduanera, corresponderá conocer y decidir al TFN en los supuestos prevenidos en el artículo 1025 del CA. Concerniente a esta última cuestión, en la nota N° 48 al pie de la página 683 de la obra citada se menciona que "La jurisprudencia resolvió la incompetencia del TFN para entender en un recurso de apelación interpuesto por un administrado contra una liquidación de tributos formulada en sede aduanera, por considerar que correspondía presentar impugnación contra dicho acto administrativo (TFN, Sala G, 4/3/2004, "HERRERA RODRIGUEZ, José)" (2). Asimismo, planteada la excepción de incompetencia, por estricta aplicación de la ley de procedimientos administrativos 19.549, la jurisprudencia resolvió que ante la declaración de incompetencia por parte del TFN, este ente jurisdiccional debe indicar cual es el organismo que considera competente procediendo a remitir el legajo a los efectos de su debido tratamiento en función al principio de informalismo en favor del administrado y en aras a salvaguardar el derecho de defensa de este último. Concerniente a esta defensa invoca la apelante que por aplicación de la ley 19.359 quien ostenta competencia para perseguir y eventualmente sancionar inconductas derivadas del Régimen Penal Cambiario es el Banco Central de la República Argentina (en adelante BCRA)
   Atinente a la nulidad, ésta configura una excepción previa que deduce quien recurre la decisión aduanera. En este punto interesa destacar que la jurisprudencia ha declarado tanto la nulidad del cargo cuanto de la resolución aduanera que desestimó la impugnación con sustento en la ausencia de fundamentación de ambos pronunciamientos, en razón que, mediante ese temperamento, se vulneraba el derecho de defensa del administrado, pero ha desestimado tal defensa cuando la resolución aduanera, si bien resultaba lacónica, exhibía fundamentación y remisión a dictámenes jurídicos. A lo expuesto cuadra agregar que también la jurisprudencia rechazó la nulidad articulada por la actora en un supuesto en el cual el sumario en su apertura se apuntaló en la infracción prescripta en el artículo 970 CA mientras que la resolución aduanera condenó al administrado en los términos del artículo 972 del CA. Asimismo desestimó el planteo de la excepción de nulidad por la nulidad en sí misma mediante el argumento que la declaración de invalidación sólo debe prosperar si la misma coloca en un estado de indefensión no subsanable al sumariado. En este aspecto de su postulación recursiva "ATANOR S.C.A." expone que la garantía del debido proceso se halla comprometida toda vez que la Instrucción General 2/2012 emitida por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS (en adelante AFIP) compele al administrador a "impulsar y condenar" de acuerdo al tenor de la misma inhibiéndolo para profundizar sobre las consideraciones que pudieren justificar el no ingreso de divisas lo cual priva de independencia a dicho órgano Decisor. Al respecto se torna aplicable el concepto vertido por el autor Marco Antonio TERRAGNI quien, al abordar el Principio de Culpabilidad expresa que en materia criminal sólo es dable de aplicarse pena a un agente sobre el cual resulta factible efectuar un juicio de reproche que establezca su culpabilidad en orden a una conducta por él desplegada. Así lo dispone el artículo 18 de la Constitución Nacional (en adelante CN) en cuanto alude a la persona incriminada bajo la taxativa mención "NADIE" y a la obligación insoslayable de instaurar contra aquella un juicio previo a la aplicación de una pena. Es en dicho proceso, llevado a cabo con la inexorable imparcialidad que se le debe imprimir, donde, en definitiva, se determinará si el endilgado es o no culpable. Ello es así habida cuenta que nadie puede ser penado si no es en relación a los presupuestos subjetivos que enmarcan su responsabilidad. De modo tal, remata el autor TERRAGNI, que en este ámbito de reproche no resulta asimilable la responsabilidad objetiva que se exterioriza en el ámbito del Derecho Civil (3). Con ello queda fehacientemente denotado que la puesta en marcha de un sumario que juzga la conducta del administrado partiendo de la premisa de que se lo debe condenar no alcanza los más mínimos estándares de imparcialidad, lo cual contamina absolutamente de nulidad la norma que sustenta dicho temperamento asumido desde un ámbito directriz general por la DGA.


3. LINEAMIENTOS SOSTENIDOS POR LA DGA AL CONTESTAR EL RECURSO: A fs. 66/76 se presenta la representación fiscal, acompaña las actuaciones administrativas involucradas en la causa y contesta el traslado del recurso incoado haciendo referencia a la Instrucción General 2/2012 a cuyo efecto destaca que el espíritu de la norma consiste en ordenar las tesituras de los jueces administrativos con el único fin de producir una postura estatal unívoca. Así, entiende que la letra de la instrucción no implica su aplicación automatizada con prescindencia de los hechos del caso. Refiere que, en el tema convocante, "ATANOR S.C.A" no logró demostrar la afectación específica al derecho de defensa en juicio y hace alusión al tópico concerniente al cumplimiento del procedimiento para las infracciones. Invoca el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante CSJN) "BUNGE Y BORN COMERCIAL S.A." y manifiesta que si en tiempo de la falta de obligatoriedad de ingreso y negociación de divisas en el Mercado de Cambios de las divisas provenientes de la exportación de mercaderías, la Corte determinó la importancia de la concordancia entre los importes emergentes de las declaraciones y los resultantes de las operaciones realizadas, en un contexto opuesto se debe redoblar la exigencia de tal correspondencia. Peticiona que se aplique la jurisprudencia emanada de la CSJN. Considera que la Aduana no pune la mera falta de ingreso de las divisas sino que, muy por el contrario, en pleno ejercicio del poder de policía coadyuva dentro de la esfera de su competencia a velar por la veracidad de lo declarado en función de lo ingresado, producto de un acto de contralor ex post exportación. Manifiesta que es atribución primaria del Director General de la DGA ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías y la fiscalización de un acto que desvirtúe los lineamientos que son propios del comercio exterior. Finalmente entiende que el bien jurídico protegido por la figura imputada excede a una cuestión meramente cambiaria. Ofrece como prueba que hace al derecho de su parte las actuaciones administrativas involucradas, hace reserva del Caso Federal y solicita se rechace el recurso intentado y se confirme la resolución
   aduanera con costas.


4. A DECISION DEL TFN: habiendo quedado radicada la causa ante la Sala "F" del TFN y efectuado el sorteo de rigor, el Vocal preopinante, Dr. Christian M. GONZALEZ PALAZZO expresó, entre los conceptos más conspicuos que resulta prioritario evaluar si la DGA detenta competencia a fin de investigar y sancionar la omisión de ingreso de divisas provenientes de la exportación de un producto nacional. Atinente a la reseña de las postulaciones recurrentes efectuadas por "ATANOR S.C.A. comienza con la mención que realiza la apelante señalando la violación a la garantía del debido proceso, que según esta última se encuentra comprometida porque el Administrador, en virtud de lo dispuesto por la Instrucción General n° 2/2012 está obligado a "...Imputar y condenar..." entendiendo que la Instrucción referida no permite al Administrador ahondar en las razones que podrían haber justificado el no ingreso de divisas y que lo obliga a condenar, vulnerando de esa forma el debido proceso y la independencia del juez, pues se lo obliga a resolver de una determinada manera.
   Expone el voto en estudio que el planteo de nulidad opuesto por la recurrente se encuentra directamente vinculado con los agravios que sustentan la excepción de incompetencia, por lo que no corresponde tratarlos en forma autónoma sino en forma conjunta.
   En primer término, señala que, conforme surge de la Resolución n° 452/2013 (AD SAPE), el servicio aduanero condenó a "ATANOR S.C.A:" al pago de una multa, en los términos del art. 954, ap.1, inc. c) del C.A., en cuanto constató que la actora no había ingresado las divisas correspondientes a la destinación de exportación 08 060 EC03 000501 B, añadiendo, que, al respecto, la exportadora sostuvo en esta instancia que, de conformidad con lo dispuesto por la Ley 19.359, quien tiene competencia para perseguir y sancionar inconductas derivadas del régimen penal cambiario es el BCRA y, en consecuencia, entiende que la DGA no ostenta competencia para investigar y menos sancionar el eventual no ingreso de divisas o el ingreso y liquidación tardía. Asimismo, hace referencia al Decreto 618/97 y entiende que del mismo no surge ninguna facultad que otorgue competencia a la AFIP para controlar la materia cambiaria.
   Prosigue el voto que lidera el acuerdo mencionando que la demandada, en su contestación de traslado, hace referencia al fallo de la CSJN "BUNGE y BORN COMERCIAL S.A." y requiere su aplicación en la presente causa, manifestando, asimismo, que la Aduana no sanciona la mera falta de ingreso de las divisas sino que, muy por el contrario, en pleno ejercicio del poder de policía coadyuva dentro de la esfera de su competencia a velar por la veracidad de lo declarado en función de lo ingresado, producto de un acto de contralor ex post exportación y que es atribución primaria del Director General de la DGA ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías y que, por lo tanto, la fiscalización de un acto que desnaturalice el comercio exterior le es propio de su competencia investigativa y sancionadora..
   En una primera aportación el Dr. GONZALEZ PALAZZO procede a analizar si la DGA posee competencia para investigar y sancionar el no ingreso de divisas provenientes de la exportación de un producto nacional, a cuyos efectos efectúa una breve reseña de las normas que han ido modificando el actual Régimen Cambiario; así señala:
   
   1. Que el 10/4/64, mediante el Decreto 2581/64 se dispuso la obligatoriedad de ingresar al país y de negociar, en el mercado único de cambio, el contravalor en divisas de la exportación de productos nacionales.
   2. Que el 27/3/91, el art. 1 del Decreto 530/91 dejó sin efecto la obligación de liquidar las divisas provenientes de las exportaciones de productos nacionales, dispuesta por el Decreto 2581/64.
   3. Que, finalmente, en fecha 5/12/01, el Decreto 1606/01 derogó el Decreto 530/91, restableció el art. 1 del Decreto 2581/64 y, en consecuencia, la obligatoriedad de liquidar las mencionadas divisas.
   Destaca que, como surge del expediente administrativo, la investigación sumarial llevada a cabo por el servicio aduanero fue iniciada como consecuencia de las pautas operativas dispuestas por la Instrucción General n° 2/2012, de cuyo texto emana que la misma fue dictada con el fin de lograr uniformidad de criterio y de instrumentar un procedimiento que detalle y precise las pautas a seguir para la correcta aplicación por parte de las dependencias por ella alcanzadas, respecto de la resolución de los sumarios iniciados por presunta infracción al art. 954, ap. 1, inc. c) del C.A. y, como puede observarse de su texto, en el punto "D. PAUTAS OPERATIVAS" la Directora General instruyó "...a proceder de la siguiente manera:
   
   1. Absolver: al exportador cuando se acredite el ingreso de las divisas en tiempo y forma.
   2. Imputar y condenar por el art. 994, inciso c), del CA al exportador que acredite el ingreso de las divisas en forma tardía.
   3. Imputar y condenar por el artículo 954, apartado 1, inciso c), del CA: al exportador que no acredite el ingreso de las divisas.".
   
   Así, en orden a lo "supra" indicado, corresponde dilucidar cuáles son las facultades de la DGA y del BCRA.
   Que, continúa el voto en análisis, el CA, aprobado por ley 22.415, regula la materia aduanera y pone en cabeza del servicio aduanero el ejercicio de las facultades de control sobre el tráfico internacional de mercaderías.
   Que el Decreto 618/97, por el que se establece la organización y competencia de la AFIP y se crea la DGA, establece que la AFIP es el "ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación" (art. 3), y el Director General de la DGA es "el responsable de la aplicación de la legislación aduanera, en concordancia con las políticas, criterios, planes y programas dictados por el Administrador Federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia" (art. 4) y, en el marco de sus atribuciones, es quien ejerce todas las funciones destinadas a determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos aduaneros; ejerce el control sobre el tráfico internacional de mercaderías; aplica y fiscaliza las prohibiciones a la importación y exportación de mercaderías; efectúa la revisión de las declaraciones efectuadas ante el servicio aduanero; formula rectificaciones y cargos; dispone las devoluciones o reintegros que correspondieren y autoriza las distintas operaciones y regímenes aduaneros (art. 9).
   Que en relación a las facultades y funciones del BCRA., conforme surge del texto de la ley 20.539 (carta orgánica del BCRA), dicha entidad autárquica del Estado Nacional tiene la facultad de ejecutar la política cambiaria en un todo de acuerdo con la legislación que sancione el Honorable Congreso de la Nación (art. 4, inc. f), dictar las normas reglamentarias del régimen de cambios y es quien debe ejercer la fiscalización de su cumplimiento (art. 29).
   Que, en este marco, se dictó la ley 19.359 "Ley de Régimen Penal Cambiario" mediante la cual se establecieron sanciones para las siguientes conductas: a) toda negociación de cambio que se realice sin intervención autorizada para efectuar dichas operaciones; b) Operar en cambios sin estar autorizado a tal efecto; c) Toda falsa declaración relacionada a operaciones de cambio; d) La omisión de rectificar las declaraciones producidas y de efectuar los reajustes correspondientes si las operaciones reales resultasen distintas de las denunciadas; e) Toda operación de cambio que no se realice por la cantidad, moneda o al tipo de cotización, en los plazos y demás condiciones establecidos por las normas en vigor y f) Todo acto u omisión que infrinja las normas sobre el régimen de cambios y, se estableció en su art. 5 que el BCRA tiene a su cargo la fiscalización de las personas físicas y jurídicas que operen en cambios y la investigación de las infracciones que prevé la ley. Asimismo, en su art. 8 dispuso que el BCRA tiene a su cargo el proceso sumario a fin de investigar la presunta comisión de las infracciones previstas en dicha ley.
   Añade que de las normas que regulan la actividad y facultades de los mencionados organismos, no surge disposición alguna que otorgue al Administrador Federal de la AFIP o al Director General de la DGA facultades de control sobre el régimen cambiario.
   Que, sin embargo, dicha facultad se encuentra prevista en las leyes 20.539 y 19.359, de las cuales resulta que es el BCRA la entidad que debe controlar el cumplimiento de la obligación del ingreso de las divisas por operaciones de exportación de productos nacionales en el Mercado Único y Libre de Cambios, detectar su incumplimiento e instruir el sumario correspondiente.
   Que por ello, y a diferencia de lo sostenido por la DGA, en el esquema de nuestro ordenamiento jurídico las facultades de fiscalización y control sobre el mercado cambiario y el ingreso de divisas, recaen en cabeza del BCRA.
   Que, considerando las "pautas operativas" establecida por la DGA mediante la Instrucción General n° 2/2012, se puede aseverar que mediante el dictado de la misma el servicio aduanero se arrogó facultades que le son ajenas a las previstas en el ordenamiento normativo vigente.
   Sin perjuicio de lo hasta aquí expuesto, cabe destacar que, en el caso, la conducta denunciada no se refiere a una diferencia entre el precio de las mercaderías que se exportan y el declarado ante el servicio aduanero en la declaración comprometida en el permiso de embarque, sino a la falta de ingresos de divisas de una operación de exportación.
   Que dicha casuística, es decir, la falta de ingresos de divisas producto de una exportación o no ingreso del contravalor de una operación- se corresponde a una operación de cambio, y es el elemento determinante para configurar un presunto ilícito cambiario, conforme el art. 1 de la ley 19.359.
   Al respecto, en fecha 18/6/14 la Sala "A" de la Cámara Penal Económico sostuvo en la causa "S. S.A., A. U., M. LUIS SOBRE INFRACCIÓN LEY 24.144" que cuando se le atribuye a los exportadores el incumplimiento del deber, impuesto por la autoridad monetaria, de ingresar y liquidar por el mercado de cambios las divisas provenientes de sus exportaciones, dicha omisión constituye una infracción a la ley del Régimen Penal Cambiario que se encuentra contemplada en las reglamentaciones del BCRA con las que se complementa la norma penal establecida por la ley 24.144 (modificatoria de la ley 19.359).
   Añade el voto que dicha postura fue la sostenida in re "EUDEBA" del 28/11/84 (registro 407/84) mediante la cual dicho fuero entendió que "Es indudable que el decreto 2581/64 está involucrado en la delimitación señalada pues sus normas atañen precisamente al ingreso, egreso y negociación de divisas. De ellas importa en particular al caso sub litem el art. 1° referido a la exportación de productos nacionales que impone a los exportadores determinados deberes cuya transgresión es lo que, en el caso, configuraría la infracción cambiaria (...) Del análisis del texto del citado art. 1° del decreto surge que tales deberes serían de tres especies: a) De ingresar al país el "contravalor" en divisas de lo exportado; b) De negociarlo en el mercado único de cambios; c) De hacerlo en determinados plazos...."
   Que, asimismo, la liquidación de divisas es una actividad posterior a la declaración aduanera y a la operación de exportación y, en consecuencia, su fiscalización resulta ajena a la competencia del servicio aduanero, cuyas facultades no abarcan el control sobre el ingreso y egreso de divisas, de conformidad con el ordenamiento normativo vigente.
   Añade el voto que en esta orientación, la CSJN en el fallo "Legumbres S.A. y otros s/ contrabando" ha sostenido que "El legislador ha valorado la importancia que dentro de las funciones estatales reviste el control económico en materia cambiaria al sancionar el régimen correspondiente (ley 19.359 t. o. 1982), y ha conminado a las conductas que lo afectan con las sanciones que ha considerado adecuadas y suficientes para su protección. El hecho de que por razones prácticas el órgano que ejerce ese control lo haya delegado parcialmente en otro organismo de la administración mediante un acto administrativo, no puede tener virtualidad para cambiar la naturaleza del control que se ejerce y que está en la base de los bienes jurídicos que pretende proteger el derecho penal cambiario" y que "...tampoco puede considerarse como propio de la función aduanera el ejercicio de todas las facultades de policía económica que competen al Estado.".
   Que, de acuerdo al esquema del CA y del Dto. 618/97, la función del servicio aduanero es el control sobre el tráfico internacional de las mercaderías que ingresan o egresan hacia o desde el territorio aduanero. Dicha función difiere notablemente del control sobre el ingreso o egreso de las divisas que implican la contraprestación a la salida de mercaderías del territorio aduanero (exportación), que en el esquema del ordenamiento jurídico nacional es función del BCRA, como se señaló "supra".
   Es por tal motivo que la falta de ingreso de divisas en el Mercado Único y Libre de Cambios, no convierte por sí a la declaración efectuada ante el servicio aduanero en inexacta en los términos previstos en el art. 954, ap. 1, inc. c), del C.A. Ello es así, por cuanto no se patentiza en el diferendo convocante el supuesto prevenido en la norma que sanciona alguna posible diferencia resultante entre el precio efectivo de la mercadería objeto de exportación y el declarado en la declaración comprometida instrumentada en el permiso de embarque, que pueda o haya podido producir un ingreso pagado o por pagar distinto del que correspondía para esa operación.
   Expresa el Dr. GONZALEZ PALAZZO que al respecto, la CSJN al analizar el tipo de infracción involucrado en autos sostuvo en la causa "BUNGE Y BORN COMERCIAL S.A. (TF 7584-A) c/ ANA" que el mismo "...se refiere a importes distintos de los que efectivamente correspondieren -con lo cual obviamente abarca tanto a las diferencias en más como a las en menos- ya que se trate de operaciones o destinaciones de importación o de exportación".
   Que, conforme surge de la documentación obrante en el expediente administrativo, la conducta bajo análisis resulta posterior a esta declaración y tiene que ver con la falta de liquidación (total o parcial) de las divisas, ajeno a la competencia del servicio aduanero. En consecuencia, aquel accionar de "ATANOR S.C.A." no debe ser encuadrado dentro del ámbito correspondiente a las transgresiones aduaneras.
   Incursionando en el análisis de la Instrucción General N° 2/2012 de la DGA, soporte normativo esgrimido por el personal que realizó la prevención para dar curso a la presente investigación por la hipotética comisión de una presunta infracción, sostiene el voto que lidera el acuerdo que se ha evidenciado que la "Instrucción General AFIP 2/2012" no reviste más que un extraordinario esfuerzo de la autoridad aduanera para formular encubiertamente una aplicación analógica del tipo de la infracción previsto en el art. 954 del CA, forzando su adecuación a la conducta investigada, en franca colisión con las misiones y funciones del servicio aduanero, afectando así la natural competencia que sobre la materia tiene el BCRA..
   Entiende el voto en estudio que la entonces titular de la DGA al dictar esa "instrucción general", adecuando equivocada y desacertadamente el tipo infraccional a la conducta finalmente reprochada, se avoca una competencia asignada por la Ley 19.359 al BCRA.
   Resulta de una inusitada gravedad que se utilicen herramientas técnicas de ínfima jerarquía normativa, como resulta ser una "instrucción general" para habilitar tal avocación, pero mucho más lo es si ese instrumento obliga a los funcionarios actuantes a "imputar y condenar" a quien resulte hipotéticamente autor material de la conducta que se pretende reprochar.
   Continúa expresando el Dr. GONZALEZ PALAZZO que es palmariamente violatorio del derecho al debido proceso, del principio de legalidad y demás normas que en ese sentido prevé nuestra Constitución Nacional y los tratados internacionales que la integran por aplicación del art. 75, inc. 22 "dejar al administrado en un limbo jurídico que no respeta el derecho de defensa en juicio, adonde cualquier funcionario del Estado puede arrogarse unilateralmente la calidad de "juez natural" reinando así el autoritarismo despótico, que no podemos permitir ni mucho menos avalar con el silencio".
   Agrega el vocal preopinante "Desconozco las razones que motivaran el origen a esa "instrucción general", génesis de una discusión sobre una temática harto clara para quien suscribe -pues excede el marco de mis facultades jurisdiccionales- pero como lo dije, no puedo ni debo omitir expresarme sobre una norma cuya redacción excede lo poco feliz y su procedencia resulta de dudosa legalidad.
   ¿Podemos hablar de "afianzar la justicia" y "derecho de defensa en juicio" si se dispone "imputar y condenar" a quien se pretende sancionar sin escucharlo previamente, tal como lo establece la I.G.02/12?
   Indudablemente no, y toda norma que en tal sentido lo proponga debe ser quitada de raíz de nuestro ordenamiento, pues se encuentra en una franca colisión con los citados preceptos constitucionales, básicos e indisponibles". Concerniente a estas últimas lucubraciones resulta esclarecedor lo expuesto por el autor José Osvaldo CASAS al abordar la problemática del principio de legalidad tributaria bajo el epígrafe "EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LA FAZ APLICATIVA" quien sostiene que el mismo excede lo fiscal reconociendo un alcance más extenso al presentarse como un paradigma del Estado de Derecho e importa, esencialmente, la subordinación del obrar de la Administración a las normativas vigentes y en el ámbito del constitucionalismo contemporáneo refleja el ideario de que toda acción del poder debe estar justificada por una ley previa. Se añade que la aludida exigencia se sustenta en dos justificaciones. Una, más general y básica que preconiza la idea de que la legitimidad del poder deviene de la voluntad comunitaria cuya expresión más conspicua es la ley pues no resultan admisibles poderes personales pues no hay ninguna persona sobre la comunidad que ostente como un atributo divino la facultad de emanar normas vinculantes para dicha comunidad. La otra justificación recala en la exigencia de que toda actuación singular del poder debe estar avalada por una ley previa, aspecto sustentado por el principio técnico de la división de los poderes (4).
   En esta tesitura corresponde remarcar que el Vocal preopinante expresa que "Por todo lo expuesto, en cumplimiento de mis obligaciones, como miembro de un Tribunal competente en los términos del art. 8.1 de la Convención Americana de Derechos Humanos y conforme la vasta jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos (receptada sistemáticamente por nuestra CSJN), dejando expresamente sentada mi preocupación frente al dictado de normas como la que aquí nos ocupa, he de proponer que:
   Se declare la INCOMPETENCIA de la Dirección General de Aduanas para instruir sumarios y condenar ante la constatación -como en el caso- del incumplimiento de la obligación de ingresar divisas por la exportación de mercaderías, decretando consecuentemente la NULIDAD del procedimiento llevado a cabo mediante la actuación SIGEA n°12633-163-2012 y la Resolución 452/2013 (AD SAPE) apelada en autos. Todo ello con costas a la vencida.
   Se dé INTERVENCION de estilo al Banco Central de la República Argentina, a fin de que determine el eventual encuadre de la conducta imputada conforme las previsiones de la Ley 19.359.
   Se REQUIERA mediante oficio de estilo al Sr. Administrador Federal de la Administración Federal de Ingresos Públicos que, en uso de las competencias legalmente conferidas, analice la factiblidad de DEJAR SIN EFECTO la Instrucción General DGA N° 02/2012 evitando así el innecesario y perjudicial dispendio jurisdiccional que implica su vigencia, generando por su invalidez costas que soportaría exclusivamente el Estado empobreciendo las arcas públicas por las que deben velar quienes tienen como primaria esa misión.
   Por ello, VOTO POR:
   
   1. Hacer lugar a la excepción de incompetencia opuesta por la actora, con costas a la demandada.
   2. Declarar la nulidad del procedimiento infraccional llevado a cabo mediante el SIGEA n° 12633-163-2012 y, en consecuencia, de la Resolución n° 452/2013 (AD SAPE) -apelada en autos-.
   3. Librar oficio de estilo, con copia de la presente, al Banco Central de la República Argentina, a fin de que determine el eventual encuadre de la conducta imputada conforme las previsiones de la Ley 19.359.
   4. Librar oficio de estilo, con copia de la presente, al Sr. Administrador Federal de la Administración Federal de Ingresos Públicos, a sus efectos. Así voto"
   Por su parte, el Dr. Ricardo Xavier BASALDUA dijo que en cuanto a la posibilidad de declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras por parte del TFN, se remite a lo expresamente dispuesto en el art. 1164 del CA, que expresa con toda claridad que "La sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto a la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación hubiere declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por este tribunal".
   Que a diferencia de la capacidad de las personas físicas o humanas, esfera en que la incapacidad no se presume, en materia de las atribuciones asignadas a las personas de existencia ideal o jurídica, la competencia debe surgir de la ley, y no cabe presumirla.
   Que la jurisprudencia sobre el límite impuesto al TFN en el art. 1164 del CA -siguiendo lo previsto en el art. 185 de la ley 11.683, cuya fuente es el art. 43 de la ley 15.265-, en virtud de la naturaleza jurídica con la que fue creado, así lo viene sosteniendo desde hace mucho tiempo.
   Con respecto al tópico en tratamiento, expresa el autor Jorge Luis TOSI que, tocante a la constitucionalidad o inconstitucionalidad de las leyes y sus reglamentaciones, el TFN no podrá evaluar en sus sentencias la validez constitucional de las mismas, salvo en aquellos supuestos en que exista jurisprudencia de la CSJN que hubiere dictado la inconstitucionalidad, situación, ésta, que posibilitará al TFN la aplicación de dicha doctrina de acuerdo a como se hubiere plasmado con específica mención de la fuente en que se sustenta. Por ello, explica el autor TOSI que si el justiciable considerare que cuadra la declaración de inconstitucionalidad de determinada normativa que se le hubiere aplicado debe reclamarla en las sucesivas instancias hasta allegar a la CSJN (5).
   Que sin perjuicio de ello, señala el Dr. BASALDUA, en la doctrina se ha sostenido que "Aunque el tribunal no puede pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras, consideramos que podría dejar claramente plasmada su posición sobre el tema. Así la Cámara revisora podrá tener en claro la posición del sentenciante, independientemente de las limitaciones impuestas en la disposición en comentario" (6)
   Que, concluye el Dr. BASALDUA, "habiendo dejando a salvo mi opinión al respecto de lo previsto en el art. 1164, considero ajustado a derecho lo propuesto en el voto de mi colega preopinante en los puntos 1) y 2) de su voto, por lo que adhiero a lo previsto en ellos. Así lo voto".
   Finalmente, el Dr. Pablo A. GARBARINO expresó que corresponde adherir, en lo sustancial, a los fundamentos esgrimidos en los Considerandos 1° a 6° del voto del Dr. González Palazzo. Empero, sin perjuicio de ello, estimó pertinente realizar algunas apreciaciones, tanto respecto del procedimiento sancionatorio seguido en la especie, como así también en lo que se refiere a la competencia del servicio aduanero en la materia.
   Menciona -disintiendo con la opinión del Dr. GONZALEZ PALAZZO- que no caben dudas que la infracción imputada a "ATANOR S.C.A." por la que a la postre se la condena, constituye una infracción prevista y penada en el art. 954, ap. 1, inc. c) del CA, cuya persecución, e incluso su castigo, la ley 22.415 ha puesto en cabeza de la Aduana, que de conformidad con lo dispuesto en el DNU 618/97 tiene a su cargo ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías.
   Añade que no puede dejar de recordar que con respecto a esa infracción esta Sala tiene dicho que así como la CSJN ha reconocido que el art. 954, inc. a), del CA tutela la hacienda pública (Fallos: 321:1614), el art. 954, inc. c), del CA tiene en miras al control de cambios y opera, fundamentalmente, como herramienta para combatir el flagelo de la sub y sobrefacturación al que se enfrenta el servicio aduanero (confr. "PASA SA c/ DGA s/ apelación", Expediente nro. 16.807-A, junio de 2012 y "ELSTER AMCO DE SUDAMERICA SA c/ DGA s/ apelación", Expediente nro. 27.831-A, marzo de 2015, entre otros).
   Prosigue que sin embargo, en aquellos pronunciamientos también se ha señalado que una interpretación amplia de las funciones que integran el concepto de control sobre el tráfico internacional de mercaderías, podría derivar en la tutela del control aduanero por el control en sí mismo.
   Que, señala, respecto del procedimiento sancionatorio de marras, y sin perjuicio de las disposiciones de la Instrucción General (DGA) n° 2/2012, es dable advertir que es el propio CA el que regula en el Capítulo Tercero del Título II de la Sección XIV el procedimiento para las infracciones. Y, continúa, de la compulsa de las actuaciones administrativas resulta posible concluir que ése es el procedimiento que ha seguido el juez administrativo en los presentes actuados.
   Es por ello que, en consonancia con tales postulados, y tal como lo expresara al sentenciar las causas "Aluar Aluminio Argentina SACI y otro c/DGA s/apelación", expediente N° 24.840-A, del 2/12/13 y "Blanco, Eduardo Jorge c/DG A s/apelación", expediente N° 24.553, del 3/12/13, entre muchas otras, a cuyos fundamentos se remite brevitatis causae, considera que, mas allá de la particular redacción de la Instrucción General (DGA) Nro. 2/2012, la Administración carece de facultades para aplicar sanciones de naturaleza penal, aunque se trate de infracciones y no de delitos y, por ello, el organismo fiscal debe elevar al tribunal competente los antecedentes y conclusiones de la labor instructora para que emita la correspondiente sentencia.
   Así lo sostiene por cuanto, el procedimiento infraccional previsto por la normativa en crisis, al admitir que la misma autoridad -en el caso la DGA- que investiga sea la que juzga, no resulta compatible con la garantía de la imparcialidad del tribunal. Dicha norma -y aquellas reglamentaciones dictadas en consecuencia- deben necesariamente entenderse como derogadas, cuanto menos por la reforma constitucional de 1994, que asignó jerarquía constitucional a los tratados internacionales en materia de derechos humanos en las condiciones de su vigencia, es decir en las condiciones fijadas por la jurisprudencia de la Corte (confr. Corti, Arístides, "Acerca de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para declarar la inconstitucionalidad de las leyes", en "Tribunal Fiscal de la Nación, a los 50 años de su creación", EDICON, Mayo de 2010, volumen II, pág. 138).
   En tal sentido, agrega, la pertinencia de la actuación de este TFN reside en que ejerce funciones jurisdiccionales, y al igual que el fuero contencioso administrativo federal, las mismas resultan sustantiva o materialmente judiciales, en tanto es un órgano de justicia (en el caso aduanera), imparcial e independiente de la administración activa; y "resulta el único tribunal del país especializado en la materia aduanera, por lo que debe gozar de al menos idénticas facultades que las que ostentan por definición los tribunales de justicia en todo tipo de proceso que implique determinación de derechos, en tanto ambos tienen el deber de adoptar decisiones justas basadas en el cabal respeto a las garantías del debido proceso adjetivo y de la doble instancia plena establecidas en el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos y participan de igual modo en la sublime misión de impartir justicia (confr. "Shimisa de Comercio Exterior S.A. s/ media cautelar" -Expte. 30.400-A-, del 10 de febrero de 2012, voto del suscripto)".
   A ese fin, recuerda que el artículo 8vo. de la Convención Americana de Derechos Humanos equipara las nociones de "juez" y "tribunal competente", siendo que de acuerdo a lo sostenido por señera jurisprudencia en la materia "la previsión contenida en la invocada cláusula del Pacto de San José de Costa Rica relativa a la necesaria intervención de un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, se exhibe plenamente satisfecha, desde que, en la especie, la intervención del TFN responde a tales exigencias" (confr. Sala I de la Cámara Contencioso Administrativa Federal, in re "COLFAX S.A. -TFN 11.715-I- c/ Fisco Nacional (AFIP-DGI) s/ medida cautelar autónoma", del 12/5/2000).
   Por lo tanto, a efectos de cumplir con los lineamientos jurisprudenciales supra referidos, en especial aquellos vinculados a la imparcialidad del juzgador a los fines de la imposición de sanciones, la intervención por parte de este TFN en el proceso debe ser imparcial, plena, amplia y efectiva, sin limitación legal alguna, que permita un adecuado juzgamiento de la conducta concerniente a la infracción reprochada por la Administración, en toda su extensión; pues las garantías de imparcialidad e independencia que indudablemente ostentan sus Vocales no han sido instituidas en beneficio sólo de ellos sino, fundamentalmente, de los justiciables.
   Admitir lo contrario implicaría, en definitiva, conculcar la vigencia y progresividad del principio de la tutela jurisdiccional efectiva en materia tributaria (aduanera), que se encuentra contemplado tanto en diversos tratados internacionales que ostentan, conforme fuera señalado por la CSJN en Fallos 315:1492, jerarquía supra legal (art. 18 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; arts. 8 y 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; arts. 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos; art. 2, numeral 3° del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; art. 2 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; entre otros), como por la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, ("Caso de la Panel Blanca" -Paniagua Morales vs. Guatemala -, Considerando. 149 y siguientes, del 8/3/1998; "Caso del Tribunal Constitucional del Perú" -Aguirre Roca, Rey Ferry y Revoredo Marsano vs. Perú-, Considerando. 66 y siguientes, del 31/1/2001; "Baena Ricardo y otros c/ Panamá", Considerando. 129 y siguientes., del 2/2/2001; "Ivcher Bronstein c/ Perú", Considerando 100 y siguientes, del 6/2/2001; "Gelman c/ Uruguay", Considerando 193, del 24/2/2011), que deviene vinculante -confr. artículo 68 de la CADH- para los distintos poderes del Estado Nacional.
   Recalca que una de las normas dictadas en consecuencia, es la referida Instrucción General (DGA) 2/2012, cuyo articulado faculta a los funcionarios actuantes a "imputar" y "condenar", extremo que resulta por demás indicativo de que en la especie no se verifica imparcialidad alguna, sino que existe una tendencia objetiva de parcialidad harto clara y manifiesta.
   Además, enfatiza el voto, la imposición de la multa objeto de autos jamás debe hacerse para satisfacer necesidades de balanza comercial, cambiarias o de otro tipo, ni para constituir una fuente de recursos para el Estado, por cuanto el poder punitivo no se debe utilizar con fines recaudatorios, sino que sólo cabe acudir al mismo sólo en última instancia, por resultar taxativo, fragmentario y proporcional.
   Manifiesta el Dr. GARBARINO que "siendo función del legislador diseñar el proceso aduanero de tal manera que estén cabalmente aseguradas las garantías individuales y la más mínima duda de menoscabo a las garantías sea disipada con la solución más favorable a la protección del derecho respectivo y con el fin de descartar cualquier solución que someta a los litigantes a una suerte de retrogradación del proceso, u obstruya o paralice los procedimientos aduaneros, corresponde resolver que por el término de un año, contado a partir de la comunicación de este pronunciamiento al Honorable Congreso de la Nación, lapso durante el cual, en ejercicio de sus atribuciones, razonablemente puede proceder a establecer un sistema definitivo sobre la materia en debate con estricta observancia de los parámetros constitucionales y convencionales examinados en los precedentes citados ut supra, este Tribunal deberá avocarse a actuar como tribunal de condena, en virtud de su indudable posición de neutralidad legal, técnica y fáctica frente al caso, toda vez que la DGA ejerció funciones instructorias que pudieron haber afectado objetivamente su ajenidad con el mismo al momento de imponer la sanción apelada".
   Por último, y si bien al resolver la causa "Ángel Estrada y Cía. S.A. c. Secretaría de Energía y Puertos" (Fallos: 328:6519 la CSJN consideró que el principio constitucional de defensa en juicio previsto en el art.18 de la Constitución Nacional y la prohibición al Poder Ejecutivo de ejercer funciones judiciales -art. 109-, quedan a salvo "siempre y cuando los organismos de la administración dotados de jurisdicción para resolver conflictos entre particulares hayan sido creados por ley, su independencia e imparcialidad esté asegurada, el objetivo económico y político considerado por el legislador para crearlos sea razonable y sus decisiones estén sujetas a control judicial amplio y suficiente.", no es posible concluir, en nuestro supuesto, que la Instrucción General (DGA) Nro. 2/2012 satisfaga aquel recaudo, por cuanto no puede predicarse que cumpla con el estándar de tener independencia e imparcialidad asegurada, cuando justamente es la propia AFIP-DGA la que debe "instruir" y "condenar" al exportador ante el ingreso tardío (art. 994, inc. c) del C.A.) o ante la falta de acreditación del ingreso de divisas (art. 954, art. 1, inc. c) del C.A.).
   En relación al segundo punto objeto de estudio, destaca el Dr. GARBARINO que, aunque se haya imputado una infracción aduanera -de cabal competencia del servicio aduanero- en la cual, conforme fuera ya expuesto, el bien jurídico mediato "tutelado" es el control de cambios, y para su juzgamiento se haya seguido el procedimiento reglado para las infracciones en la ley 22.415, que atribuye esa competencia al Administrador de la correspondiente Aduana (con la salvedad que hiciera al respecto en el Considerando precedente), señala que para el caso sometido a estudio comparte la solución propuesta por el Dr- GONZALEZ PALAZZO, por cuanto en el ámbito penal -y la materia de infracciones aduaneras es de indudable naturaleza penal de conformidad con la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal (confr. Fallos: 332:1492, entre otros)- la competencia material de los jueces y, en este caso, de las agencias del Estado, viene dada por el contenido concreto del hecho punible.
   Por ello estima el Dr. GARBARINO pertinente repasar, en primer término, cómo ha interpretado el servicio aduanero los hechos del caso en el sumario infraccional, para finalmente concluir cuales son esos hechos a criterio del suscripto, según las constancias de autos.
   Expone que de fs. 1 de las actuaciones administrativas resulta que la denuncia formulada contra la firma "ATANOR SCA." fue realizada el 1/11/2012 por agentes de la Aduana de San Pedro, relatando como relación de hechos un "incumplimiento en el ingreso y liquidación de divisas conforme lo establecido en el decreto 1606/2001, destinación de exportación 08-060-EC03-000501-B".
   Luego. a fs. 6 de esos antecedentes administrativos se desprende que con anterioridad (el 5/6/2012) el servicio aduanero había intimado a la firma exportadora a que acredite el ingreso y negociación de las divisas correspondientes, entre otras, a la destinación aquí involucrada.
   A fs. 9/10, en apoyo a la denuncia formulada, el entonces Jefe interino de la Sección "R" de la Aduana de San Pedro elevó un informe al Administrador de esa Aduana, refiriéndose a que la conducta por la que se promovía la denuncia era el incumplimiento del ingreso de las divisas producto de la exportación. Cabe agregar que ese informe, comienza señalando que "... se procedió a realizar un control de aquellas empresa[s] que se encuentran con incumplimiento en el ingreso de divisas conforme lo establece el Decreto 1606/2001".
   Por su parte, en el auto de apertura del sumario, dictado en los términos del art. 1090, inc. c), del CA, el Administrador de la Aduana de San Pedro, luego de referirse a la normativa aplicable para el ingreso de divisas, se señaló que: "... la firma [...] ha efectuado una declaración inexacta en el permiso de embarque [...] al obligarse al ingreso de divisas en la declaración comprometida efectuada en la operación en trato mediante el banco interviniente declarado en el campo opciones de la declaración detallada, circunstancia que conforme los hechos descriptos y comprobados no aconteció, produciendo en consecuencia una diferencia de ingreso desde el exterior del importe por pagar por la operación de exportación efectivamente cumplida...".
   Finalmente, en la resolución en recurso se sostiene que "...el BCRA registra 'incumplido reportado' para la destinación en trato encontrándose ampliamente vencido a la fecha el plazo de ingreso de divisas...". Sin embargo, luego agrega "... que se ha demostrado que, a pesar de la obligación que pesaba sobre el exportador y de su compromiso de ingresar las divisas conforme a la declaración comprometida efectuada en el permiso de embarque en trato, no ingresó las divisas al país producto de la operación comercial declarada. Es decir, que esta conducta tuvo como consecuencia un ingreso de divisas distinto del que hubiera correspondido, apareciendo como incorrecta la primigenia declaración efectuada".
   Se evidencia así que el control llevado a cabo por la Sección "R" de la Aduana de San Pedro se orientó a detectar aquellas empresas que no habían liquidado aún en el Mercado Libre y Único de Cambios las divisas provenientes de exportaciones y que, en virtud de ello, los hechos por los que se promovió la denuncia contra la firma exportadora se limitaron al incumplimiento en el ingreso y liquidación de las divisas, hechos que difieren de aquellos que conforman el presupuesto fáctico de la infracción enrostrada y que, en sí mismos, exceden el concepto de control aduanero, por lo que tampoco podrían configurar prima facie ninguna otra infracción aduanera.
   Sin embargo, y como quedara puesto de relieve, en ocasión de decretar la apertura del sumario el Administrador de la Aduana de San Pedro delimitó los hechos de un modo distinto, al señalar que la recurrente había efectuado una declaración inexacta al obligarse en la declaración comprometida al ingreso de divisas "...mediante el banco interviniente declarado en el campo opciones de la declaración detallada...".
   Esa misma línea argumental fue seguida en la resolución en recurso aunque de un modo más genérico, sin especificar de qué modo o mediante que elemento de la declaración comprometida la firma exportadora había asumido el compromiso de ingresar y liquidar las divisas en el sistema financiero nacional.
   Ha de advertirse que la no agregación de la solicitud de destinación conteniendo la declaración comprometida, ni copias o impresiones de pantalla del SIM hacen suponer que se trata de meras afirmaciones dogmáticas que no tienen asidero en la realidad y que apuntan a forzar los hechos del caso para ser capturados por la norma aduanera, forzando así la competencia del servicio aduanero.
   Nótese que, más allá de lo que se manifestara en el auto de apertura del sumario, no existe opción alguna en el SIM que conduzca a que el exportador se comprometa en la declaración aduanera al ingreso y/o liquidación de las divisas (ver Anexo XVI de la RG AFIP 1452/03).
   En definitiva, en el caso de autos el verdadero hecho punible resultó ser la falta de ingreso y liquidación de las divisas provenientes de la exportación documentada al amparo del PE n° 08-060-EC03-000501-B, tal como se desprende de todo el trámite del sumario, tratándose de una conducta cuya persecución se encuentra en cabeza de otra agencia del Estado, vale decir, el BCRA por imperio de la Carta Orgánica de aquel organismo y de la Ley Penal Cambiaria, tal como fuera pormenorizadamente analizado en el voto del Dr. GONZALEZ PALAZZO-
   A todo lo expuesto aduna el Dr. GARBARINO que aún cuando se parta de la premisa de que existió una diferencia entre lo declarado y lo comprobado -componente que a criterio de dicho vocal no sucedió en la especie convocante-, en el análisis de la tipicidad de la conducta, se habrían encontrado otros valladares infranqueables: uno relacionado a la imposibilidad de que, en caso de que existiera la posibilidad de asumir ese compromiso en la declaración comprometida, no se estaría empleando la función informativa del lenguaje. En definitiva, su expresión de voluntad no puede ser tachada de falsa, sin perjuicio de que el declarante pueda o no cumplir con el compromiso asumido y, el otro valladar insuperable estaría ligado a la imposibilidad de que de esa "declaración" produjere o hubiere podido producir un ingreso de divisas distinto del que correspondiere.
   Señala el Dr. GARBARINO que, por último, deja sentado que la presente causa no resulta análoga a la votada por dicho Vocal en su carácter de Subrogante de la Vocalía Nro. 19 in re "HELM ARGENTINA S.A." (Expediente Nro. 32.738-A) del 29/8/2014, toda vez que aquella versaba sobre una operación de importación, donde no se giraron las divisas al exterior por eventos posteriores ajenos a la relación generada entre el fisco y el administrado.
   Por lo expuesto, el Dr. GARBARINO VOTA por:
   
   1. Hacer lugar a la excepción de incompetencia opuesta por la firma recurrente, con costas a la DGA;
   2. Declarar la nulidad del procedimiento infraccional llevado a cabo mediante el SIGEA n° 12633-163-2012 y, en consecuencia, de la Resolución n° 452/2013 (AD SAPE), apelada en autos;
   3. Librar oficio, con copia de la presente, al BCRA a fin de que determine el eventual encuadre de la conducta imputada, de acuerdo a las previsiones de la ley 19.359;
   4. Comunicar el contenido de la presente sentencia al Honorable Congreso de la Nación y al Sr. Administrador Federal de Ingresos Públicos, a sus efectos.-
   Que en virtud del acuerdo que antecede, en la causa en comentario SE RESUELVE:
   "
   1. Hacer lugar a la excepción de incompetencia opuesta por la actora, con costas a la demandada.
   2. Declarar la nulidad del procedimiento infraccional llevado a cabo mediante el SIGEA n° 12633-163-2012 y, en consecuencia, de la Resolución n° 452/2013 (AD SAPE) -apelada en autos-.
   3. Librar oficio, con copia de la presente, al BCRA, a fin de que determine el eventual encuadre de la conducta imputada, de acuerdo a las previsiones de la ley 19.359.
   4. Librar oficio de estilo, con copia de la presente, al Sr. Administrador Federal de la Administración Federal de Ingresos Públicos, a sus efectos.
   Regístrese, notifíquese, ofíciese al Banco Central de la República Argentina y al Sr. Administrador Federal de la Administración Federal de Ingresos Públicos y, oportunamente, devuélvanse las actuaciones administrativas a su lugar de origen y archívese."


5. EPITOME: Sin perjuicio de la diferencia conceptual que se desprende de los encuadres que al núcleo del hecho generante de esta causa jurisdiccional le asignan los Señores Vocales GONZALEZ PALAZZO y GARBARINO, en cuanto el primero desplaza de la orbita del CA la presunta actitud de omitir el ingreso de divisas mientras que el segundo tipifica la conducta en juzgamiento como captada por el Artículo 954 apartado 1, Inciso c) del CA, la notoria ilustración de ambos votos resulta digna de encomio Si a ello se aduna la capacidad de síntesis y meridiana claridad del voto del Dr. BASALDUA, atinado es concluir, parafraseando al Dr. GARBARINO, que el TFN, que ejerce funciones jurisdiccionales y al igual que el fuero Contencioso Administrativo Federal, conforma un órgano de justicia en este caso respecto a la competencia aduanera, debe gozar de idénticas funciones a las atribuidas a los tribunales de justicia, máxime que, además de actuar de manera imparcial e independiente, constituye el único tribunal del país altamente especializado en materia aduanera.

NOTAS:
(1) Mario A. ALSINA, Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDUA, Juan P. COTTER MOINE y Héctor G. VIDAL ALBARRACIN en "CODIGO ADUANERO COMENTADO", TOMO III, Completado y actualizado por Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDUA, Héctor G. VIDAL ALBARRACIN, Juan P. COTTER (H), Ana L. SUMCHESKI y Guillermo VIDAL ALBARRACIN (H), Buenos Aires, 2011, Página 682 y siguientes;
(2) Mario A. ALSINA y otros "CODIGO ADUANERO COMENTADO" citado, página 683;
(3) TERRAGNI, Marco Antonio, TRATADO DE DERECHO PENAL, TOMO I, Parte General, Buenos Aires 2013, Página 51;
(4) CASAS, José Osvaldo, "DERECHOS Y GARANTIAS CONSTITUCIONALES DEL CONTRIBUYENTE", AD-HOC, Buenos Aires, 2002, Página 226 y siguiente;
(5) TOSI, Jorge Luis, "CODIGO ADUANERO COMENTADO Y ANOTADO", Editorial Universidad, Buenos Aires, 1997, página 1313;
(6) Mario A. ALSINA y otro "CODIGO ADUANERO COMENTADO" citado, página 699.

 

*TITULAR DEL ESTUDIO BASUALDO MOINE PUERTO MADERO - ASESOR CONSULTO DE ARCHIVOS DEL SUR SRL.

 

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• Tribunal Fiscal de la Nación - Notificación - Plazo para apelar (17/01/2012)


• Tribunal Fiscal de la Nación - Importaciones Temporarias. CER. Seguro de Caución (22/12/2011)


• Importaciones de carácter temporario: el cómputo incongruente en perjuicio del administrado (06/12/2011)


• El Decreto de Necesidad y Urgencia conculca el principio de legalidad en materia trubutaria (22/11/2011)


• La delegación de las funciones específicas del Estado en detrimento de las garantías constitucionales (08/11/2011)


• Emergencia Económica y Derechos de Importación (17/10/2011)


• Trascendente interpretación de la Corte Suprema Nacional respecto al pago de reembolsos por exportaciones (27/09/2011)


• Lavado de activos (13/09/2011)


• Lavado de activos (25/08/2011)


• Breve estudio de las modificaciones introducidas por la Ley 26.683 en la represión del lavado de activos (Parte II) (01/08/2011)


• Breve estudio de las modificaciones introducidas por la Ley 26.683 en la represión del lavado de activos (Parte I) (26/07/2011)


• El lavado de activos enfocado desde su caracterÍstica de delito transnacional (18/07/2011)


• El rigorismo formal atentatorio del pleno ejercicio de derechos constitucionales (18/07/2011)


• Tribunal Fiscal de la Nación: Concurso de Vocales (21/06/2011)


• Ley de Lavado de Activos (13/06/2011)


• La figura del Despachante de Aduana y la problemática del lavado de activos y financiación del terrorismo (30/05/2011)


• Tribunal Fiscal de la Nación (23/05/2011)


• Tribunal Fiscal de la Nación: Recusación de una Magistrada de Cámara (17/05/2011)


• Tribunal Fiscal de la Nación (12/05/2011)


• Concurso de Vocales en el Tribunal Fiscal de la Nación (25/04/2011)