TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. DOS SENTENCIAS (ARCHIVO)

ABM


  1. PANORAMA FACTICO JURIDICO DESDE UN HORIZINTE ADMINISTRATIVO DEL DIFERENDO EN TRATAMIENTO.
    La empresa "FRIC - ROT SAIC" dedicada a la comercialización de amortiguadores y elementos de suspensión para automotores efectuó una destinación de importación de un componente para llevar a cabo actividades relacionadas con el aspecto económico de su giro comercial. Específicamente, la mercadería importada consistió en muelas abrasivas a la que caracterizó como "bienes de uso".
    A modo explicativo debe mencionarse que las muelas abrasivas están compuestas por granos abrasivos aglomera­dos en dispersión en un cemento que define la forma de la herramienta. Los granos representan infinitos fi­los que, al actuar con elevada velocidad sobre la pieza en elaboración, arrancan minúsculas partículas de ma­terial. Este modo de trabajar indica también los re­quisitos que deben poseer los abrasivos: dureza, re­sistencia al desgaste y resistencia a la rotura.
    Corresponde destacar que los abrasivos utilizados actualmente son artificia­les. El Alundum (hasta 99 % de Ah03 cristalizado) co­nocido en el comercio también con los nombres de Corundum, Coralund, Aloxite y Alucoromax, se uti­liza generalmente para trabajar aceros. El carburo de silicio (SiC) conocido como Carborundo. Crystolon y Carborite, más duro, pero menos resistentes a la ro­tura, se utiliza para materiales durísimos que son poco tenaces (fundiciones y carburos metálicos) o materia­les blandos (aluminio, latón y bronce). El Borolón es el abrasivo artificial más duro y resistente que se co­noce.
    La dimensión de los granos está vinculada a la uti­lización de la muela: para muelas desbastadoras se emplea grano grueso; para operaciones de rectificado se pasa de los granos medianos a los finos, hasta llegar a los polvos utilizados para el pulido. El número índice del grosor de los granos expresa el número de hilos por pulgada contenido en el último cedazo separador atravesado (los granos más finos llegan hasta 240 hi­los).
    Los aglomerantes de las muelas pueden ser cerá­micos, de silicato sódico y arcilla, o elásticos.
    Los aglomerantes cerámicos, constituidos por arci­llas, cuarzo y feldespato, que reducidos a polvo se em­pastan con el abrasivo y se conforman con moldes apropiados, después de un periodo de desecación lenta se vitrifican en hornos de túnel (a unos 1.500 0C durante 3-5 días). Son de uso corriente y poseen óp­timas cualidades, pero presentan poca elasticidad. Los aglomerantes de silicato sódico y arcilla requieren una cocción a 200-300 0C; con esta pasta se construyen muelas menos duras que las anteriores y con acción abrasiva reducida; son más económicas, pero de me­nor duración. Los aglomerantes elásticos, adoptados para la construcción de muelas delgadas para corte o capaces de un elevado grado de acabado, pueden ser el caucho vulcanizado, la baquelita u otras resinas sin­téticas, o goma laca.
    La característica de una muela está relacionada al tipo de abrasivo, su granulación (gruesa, mediana, fina o muy fina), su tenacidad (muy blanda, blanda, me­diana, dura o muy dura), su estructura (cerrada,, me­diana o abierta) y el tipo de cemento aglomerante.
    Sentado lo que antecede interesa destacar que "FRIC - ROT SAIC" efectivamente documentó dicha mercadería como "bienes de uso"
    Contrariando ese criterio, la Dirección General de Aduanas (en adelante DGA) cataloga las referidas muelas abrasivas como "bienes de cambio" argumentando que denotarían una vida útil inferior al plazo mínimo estipulado para la caracterización que le asigna la importadora.
    Consustancial con la tesitura asumida, la DGGA mediante la Resolución N° 8662/2009 del 15/12/2009 dictada por el Jefe Interino delm Departamento de Procedimientos Legales Aduaneros (en adelante DEPLA) de la Aduana de Buenos Aires, en el ámbito del Expediente SIGEA N° 12063-211-2005, condena a "FRIC - ROT SAIC" al pago de una multa de $ 12.149,04 exigiéndole, además, el adicional de impuesto al valor agregado (en adelante IVA) y la percepción del impuesto a las ganancias por la suma de $ 12.149,04 argumentando que la importadora quedó incursa en la infracción prevenida en el artículo 954 apartado 1 inciso a) del CODIGO ADUANERO (en adelante CA) por haber ocasionado un perjuicio fiscal, sustentando este temperamento en el Título V de la Ley de IVA.
    Refutando esa línea argumental la importadora cuestiona el aludido criterio adoptado por la DGA en el marco de los autos caratulados "FRIC - ROT SAIC c/ DGA s/ RECURSO DE APELACION" (Expediente N° 27.594-A) que quedara radicado por ante la Sala "F" del Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN)
    Preconiza la recurrente que la imputación de la DGA se apuntala en el Título V de la Ley de IVA (Artículo 33 de la ley 23.349) que se encontraba derogada al tiempo de realizarse la importación por el artículo 4 de la ley 25.865/2004.
    Aduce la apelante que esta última normativa prescribía que serían bienes de uso aquellos cuya vida útil, a los efectos de la amortización prevista en el impuesto a las ganancias, resulte superior a los dos años, añadiendo que las muelas abrasivas conforman bienes de uso que fueron utilizados en un proceso de producción industrial no destinándose a la comercialización interna lo que determina que dicha mercadería se encuentre exenta de la aplicación de los regímenes de percepción emergentes de las Resoluciones Generales 3543/92 y 3431/91 emitidas por la Dirección General Impositiva (en adelante DGI). En su impugnación recurrente arguye que de acuerdo a la jurisprudencia de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal la acepción "bienes de uso" refiere a todos aquellos que no se consumen en su primera utilización. Asimismo la apelante expresa que de las resultantes del informe pericial producido en el marco del procedimiento administrativo se desprende que las muelas abrasivas se aplicaron a la actividad principal de "FRIC - ROT SAIC" en el proceso de acabado de amortiguadores y que, además de no consumirse en el primer uso, no se destinaron a la comercialización en el mercado interno.
    Interesa poner de manifiesto que, en lo concerniente al aspecto jurídico de la cuestión convocante "FRIC - ROT SAIC" sostuvo que la DGA carece de atribuciones para perseguir el cobro de impuestos que pretende, encontrándose solamente facultada para su percepción, toda vez que, desde un horizonte genérico, la DGI es el órgano competente para intentar el cobro compulsivo de tales obligaciones.
    En su responde la DGA sostiene que la mercadería importada como bien de uso tiene un período de vida útil inferior al plazo mínimo para ser catalogada como tal, denotando que de la pericia contable se desprende que el tratamiento registrable asignado a dicha mercadería no ha sido el de un sistema de amortizaciones propio de un bien de uso, argumentando la obligación jurídica de veracidad por parte del declarante ante la DGA en razón de que el sistema aduanero está basado en la buena fe del declarante y quienes lo transgreden incurren en la comisión de la figura prevista en el artículo 954 apartado 1 inciso a) del CA.
    Habiéndose declarado la cuestión como de puro derecho, en su voto conjunto, los Señores Vocales de las Sala "F" del TFN, Doctores Pablo Adrián GARBARINO y Christian M. GONZALEZ PALAZZO, en lo esencial, expresan que concierne al TFN decidir si la DGA es competente para tramitar el procedimiento atinente a las infracciones que culminó en la atribución de supuesta comisión de la infracción estatuida en el artículo 954 apartado 1 inciso a) del CA, exigiendo el pago de las sumas correspondientes al IV adicional y a la percepción del impuesto a las ganancias con fundamento en que la mercadería importada no reúne los requisitos exigidos para acceder al beneficio pretendido por no constituir un bien de uso, por cuanto la misma encuadra en la acepción de "bien de cambio" en cuyo caso no se encuentra alcanzada por la exención que se pretende-

  2. PRECEDENTE "ARCOR SA C/ DGA S/RECURSO DE APELACION"
    Expediente N° 23.328-A , el 11/02/2008 la Sala E del TFN en un tema relativo a IMPORTACIÓN BIEN DE USO -IVA, GANANCIAS- EXENTO,
    En autos caratulados "ARCOR SA c/ DGA s/recurso de apelación"
    Donde se analizan los tópicos: Resoluciones interlocutorias con fuerza de definitivas; competencia del Tribunal Fiscal; Resolución aduanera que declara incompetencia por percepciones de IVA y de impuesto a las ganancias, por estimar que es competente la DGI, pero sin anular los cargos aduaneros, reunidas las Sras. Vocales de dicha Sala "E", Dras. Catalina GARCIA VIZCAINO, D. Paula WINKLER Y Cora M. MUSO, con la presidencia de la Dra. D. Paula WINKLER, a fin de expedirse en estos autos "ARCOR SA c/ DGA S/ RECURSO DE APELACION", Expediente N° 23.328-A:
    La Dra. Catalina GARCIA VIZCAINO dijo:
    1. Que a fs. 7/12 ARCOR SA, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 5551/06, dictada por el Jefe del Departamento Procedimientos Legales Aduaneros en el Expte. SIGEA Nº 580.180/02, en cuanto declinó la competencia en favor de la DGI para resolver el recurso de impugnación que interpuso contra los Cargos Nº 192/02, 230/02 y 282/02, formulados en concepto de percepciones de IVA e Impuesto a las Ganancias. Señala que registró los despachos de importación 01 001 IC04 048.360X, 073 IC04 152.352P y 00 073 IC04 207.248T, mediante los cuales documentó mercadería que constituía bien de uso para la empresa. Aclara que no procedió al pago de las percepciones reclamadas, toda vez que al registrar la mercadería como bien de uso, ésta se encontraba exenta de dichas obligaciones tributarias en virtud de lo reglado por las Res. Gral. DGI N° 3434 y 3453. Se explaya sobre la competencia de este Tribunal para entender en el recurso impetrado, ya que se agotó previamente la vía recursiva prevista en el art. 1053, inc. a), del CA. Señala que la Ley de IVA en su art. 51 dispone que dicho gravamen está a cargo de la DGI, y sólo la entonces Administración General de Aduanas está a cargo de su percepción en los casos de importación definitiva. Añade que, por su parte, el Decreto 2394/91, base sobre la cual se dictó la Res. DGI 3431, preceptúa que el servicio aduanero sólo puede actuar como agente de retención o percepción del citado tributo. Estima que lo mismo sucede con el Impuesto a las Ganancias en concordancia con lo establecido por el Decreto 1076/92. Acota que en el pronunciamiento recurrido la misma Aduana reconoce expresamente su incompetencia en la determinación de los tributos en trato. Resalta que mediante las Resoluciones 96/2006 (DGA) y 12/2006 (SDGLTA), se acogió la jurisprudencia de  este Tribunal en autos "Loma Negra CIASA", "Nuevo Central Argentino SA" y "Monsanto", por las cuales se instruyó a las dependencias de la Aduana a declararse incompetentes en la determinación de los gravámenes, pero añade que en dichas causas se declaró la nulidad de los cargos formulados, hecho que no se da en el caso en análisis. Entiende que los actos administrativos en virtud de los cuales se formularon los cargos impugnados se encuentran viciados, al carecer de competencia, de uno de los elementos esenciales, conforme al art. 7° de la Ley de Procedimiento Administrativo, y que, en consecuencia, resultarían nulos de nulidad absoluta. Para el supuesto caso de que este Tribunal se pronuncie sobre la validez de los cargos, sostiene que las mercaderías fueron adquiridas para uso interno de la empresa en carácter de repuestos y accesorios, y no con miras a su comercialización. Arguye que la importación de repuestos se encuentra exenta de las percepciones de IVA e Impuesto a las Ganancias, conforme lo establecen las Res. Grales. DGI 3431 y 3453; que ninguna de las dependencias de la AFIP tiene facultades para formular determinaciones impositivas una vez vencidos los plazos para presentar las declaraciones juradas de los períodos a las que le son imputables; que el servicio aduanero no argumentó por qué la mercadería no puede ser calificada como bien de uso. Ofrece prueba. Solicita que se declare la nulidad de los cargos formulados o, eventualmente, se revoque la resolución apelada, con costas.
    2. Que a fs. 19/21 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una somera reseña de las actuaciones. Manifiesta que la resolución aduanera se ajusta a derecho toda vez que se encuentra debatida la misma cuestión que trató este Tribunal en los casos "Masisa Argentina", "Nuevo Central Argentino"y "Monsanto", en los cuales se entendió que la Aduana se encuentra facultada para las percepciones del IVA Adicional y Ganancias, en el carácter de agente de retención, pero no a la determinación de los mismos. Hace reserva del caso federal. Solicita que oportunamente se "dicte sentencia teniendo por allanado al Fisco Nacional, con costas en el orden causado".
      Que, sin embargo, ello puede deberse a un error de tipeo, toda vez que rebate en el escrito de responde los agravios de la apelante en cuanto a la nulidad de los Cargos, y en virtud de que no acompañó la resolución fundada que autorizara a la representación fiscal para allanarse a que refiere el art. 1143 del CA, lo que implica que ningún allanamiento se debe analizar en el presente.
    3. Que a fs. 27 se declaró la causa de puro derecho.
    4. Que a fs. 1 de la Actuación N° 12043-413-2007 (Expte. SIGEA Nº 580.180/02) obra el Cargo Nº FI 192/02, que  intima a la actora el pago de $ 14.138,02, por haber realizado una declaración jurada incorrecta, utilizando una opción indebida: "las mercaderías declaradas no son 'bienes de uso'", el cual es notificado a fs. 5. A fs. 2 luce ensobrado el DI Nº IC04 048360X. A fs. 8 se formula el Cargo FI 230/02, el cual intima a la actora al pago de $ 819,13 por haber realizado declaración jurada incorrecta en relación al DIT Nº 01 073 IC041523529 (ensobrado a fs. 9), que es notificado a fs. 13. A fs. 15 consta el Cargo FI Nº 282/02, por idéntica razón que la del Cargo N° F1 192/02, con relación al DI N° 00 073 IC04 207248T (ensobrado a fs. 16), el cual es notificado a fs. 19. A fs. 22/24 vta. la empresa importadora interpone recurso de impugnación alegando la nulidad de los cargos formulados. A fs. 29 se tiene por deducido el recurso y se rechaza la excepción de nulidad planteada. A fs. 33 se dicta la Nota Nº 409/04 (DV FIDO) que considera que estima que procede la percepción de las alícuotas establecidas por las Resoluciones Generales  3543/92 y 3431/91, tal como se liquidó en los cargos en trato, atento a tratarse de repuestos y no de bienes de uso, como erróneamente consignó la importadora. A fs. 42/43 la empresa interpone recurso de revocatoria contra el auto obrante a fs. 39 en tanto rechaza la prueba informativa ofrecida por dicha parte. A fs. 53/54 se dicta la Resolución Nº 5551/06, apelada en la especie, que resuelve declinar la competencia a la DGI para entender en el recurso de impugnación impetrado contra los Cargos Nº 192/02, 230/02 y 282/02.
    5. Que la Resolución Nº 5551/06 del Depto. Procedimientos Legales declinó la competencia de este Departamento a favor de la DGI, "en el trámite del procedimiento de impugnación impetrado en las presentes actuaciones, en los términos del art. 1053 del Código Aduanero, con relación a los Cargos N°s. FI 192/02, 230/02 y 282/02".
      Que, sin embargo, no dispuso la anulación de dichos cargos, lo que es motivo de apelación ante este Tribunal.
      Que, a mi juicio, esta resolución constituye una interlocutoria con fuerza de definitiva, por lo cual prima facie es apelable ante este Tribunal, al producirle, en principio, al recurrente un agravio que no admite reparación ulterior en el marco del procedimiento reglado por el Código Aduanero, y teniendo en cuenta que, conforme he puntualizado en reiteradas ocasiones, " la Corte Suprema, en cuanto al recurso extraordinario, ha sostenido que un pronunciamiento judicial reviste el carácter definitivo cuando pone fin al pleito, impide su continuación o causa un gravamen de imposible o insuficiente reparación posterior (entre otros, 'Madariaga Anchorena, Carlos J.', del 23/7/81, Fallos, 303:1040), jurisprudencia ésta que si bien fue concebida respecto a un procedimiento judicial, no impide que se la aplique a otros procedimientos jurisdiccionales, puesto que los principios que la informan no se hallan en contradicción con las particularidades y exigencias del procedimiento administrativo. Cabe destacar que la aludida resolución está comprendida dentro de las interlocutorias con fuerza de definitiva, las cuales son conceptuadas por Couture como aquellas que 'teniendo la forma de las interlocutorias, hacen imposible de hecho y de derecho, la prosecución del juicio'" (Derecho Tributario, Tomo II, ps. 270/271, LexisNexis, 3ª ed., Buenos Aires, 2006 (ps. 145/146 -1ª edición, 1997- y 180/181 -2ª edición, 2000-. Depalma Buenos Aires. 1997); este criterio lo he sostenido asimismo, entre muchos otros, en "Berahka SA y Helcos SA" del 4-3-86; "Angeleri, Osvaldo Ernesto" del 6-6-94, "Surrey SACIFIA" del 12-8-94, "Clover Plast SAIC" del 25-8-94, "Sisteco SA" del 30-9-94).
      Que, por consiguiente (tal como me pronuncié en la sentencia del 4/6/02 dictada en el expte. Nº 15957-A, caratulado "Agroalas SRL"), considero que este Tribunal es competente para entender del recurso de apelación interpuesto en la especie, atento a que la resolución recaída en el procedimiento aduanero de impugnación es interlocutoria con fuerza de definitiva, asimilable a las previstas en el inciso a) del ap. 1 del art. 1025 del CA, y atento a que la recurrente impugnó a fs. 22/24 vta. de los ant. adm. los Cargos FI Nros., 192/02, 230/02 y 282/02, formulados por la División Fiscalización y Valoración de Importación, que parecen confirmarse, pese a la declaración de incompetencia, ya que se dispuso la remisión de las actuaciones a la DGI, pero sin anular dichos Cargos y teniendo especialmente en cuenta que en el procedimiento de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif.- ante la DGI no se halla previsto el procedimiento del art. 1053 del CA al que se refiere la resolución recurrida.
      Que esos Cargos importaron liquidaciones suplementarias de tributos, específicamente por percepciones de IVA y del impuesto a las ganancias (ver fs. 1, 8 y 15 de los ant. adm.).
      Que cabe destacar que en los Cargos impugnados se hizo saber a la actora expresamente que contaba con el procedimiento de impugnación del art., 1053 y ss. del CA (ver fs. 1, 8 y 15 de los ant. adm.) y que a fs. 29 de los ant. adm. el Depto. Procedimientos Legales Aduaneros tuvo por deducido el recurso de impugnación impetrado por la recurrente, e incluso la División Fiscalización Documental produjo el informe de su competencia (fs. 33 de los ant. adm.).     
      Que, con posterioridad a esta sustanciación, se dictó la resolución apelada fundada  en jurisprudencia de otras salas de este Tribunal (no la de la Sala E que integro), así como de la Disposición 96/2006 de la DGA y la Disposición 12/2006 de la SDGTLA.
      Que, en efecto, el Director General de Aduanas dictó la Disposición 96/2006, del 27/7/2006, por la cual autorizó a allanarse a los representantes fiscales en los casos de planteos de incompetencia para determinar si los bienes importados revisten para el contribuyente el carácter de bienes de uso o de bienes de cambio, a los efectos de las percepciones de IVA de IG. Se fundó en que la DGA está facultada como agente de retención de estos gravámenes, pero que "ello no implica que esté autorizada a su determinación o a ejercer cualquiera de las demás atribuciones" otorgadas a la DGI por los arts. 21 y 55 de la ley 11.683, y las res. 3431/1991 y 3543/1992, siendo la DGA "incompetente para dirimir las controversias relacionadas con los elementos integrantes de dichos gravámenes".
      Que la Subdirección General Técnico Legal Aduanera dictó la Disposición 12/2006, del 30/8/2006, a fin de instruir que en los casos previstos en la cit. Disposición 96/2006, la instancia de la DGA llamada a intervenir decline su competencia a favor de la DGI para que prosiga entendiendo de éstos.
      Que en el sub-lite reitero que, pese a que la resolución apelada declaró la incompetencia no dispuso la anulación de las liquidaciones tributarias exigidas por los Cargos Nros. FI 192/02, 230/02 y 282/02, lo cual -a mi criterio- es contradictorio, ya que si la DGA sostuvo que era incompetente para entender del alcance de las percepciones del IVA y del impuesto a las ganancias, razón por la cual declinó su competencia a favor de la DGI en cuanto a la impugnación de esos Cargos, por necesaria implicancia tampoco lo es para la formulación de los mismos, deviniendo éstos nulos por falta de competencia (arts. 7 y 14 de la LPA). Cuadra notar, asimismo, que en materia de tributos que recauda la AFIP-DGI no está previsto el procedimiento de impugnación de los arts. 1053 a 1067 del CA, por lo cual la declinación de competencia necesariamente hubo de referirse también respecto de la formulación de los Cargos en cuestión.
    6. Que en materia de IVA, así como percepciones de IVA y del impuesto a las ganancias, he sostenido (Trib. Fiscal Nac., sala E, entre otros, 10/7/2006, "Tipoiti SATIC") que la expresión genérica "tributos" comprende a todos los gravámenes que recaen sobre la importación -en el caso- para consumo, incluyendo obviamente el impuesto al valor agregado, cuyo hecho imponible se configura con "las importaciones definitivas de cosas muebles" (art. 1° de la ley de IVA) así como su percepción, y que "la importación definitiva o importación para consumo, a que se refiere la legislación aduanera para los derechos de importación, constituye, jurídicamente, el mismo hecho imponible del impuesto al valor agregado con relación a tales importaciones [solución que se extiende para las percepciones del impuesto a las ganancias y del IVA], con la consecuencia de que a los efectos de determinar la competencia del TFN, no obsta que el art. 1053, inc. a, del CA (al cual remite el art. 1025 del CA) use la expresión «tributos aduaneros» y no mencione al citado impuesto, ya que no es razonable que por la circunstancia de que la Aduana exija el pago de un tributo interior, que debe ser ingresado ante ella, y tratándose de un gravamen vinculado con el aduanero, se declare la incompetencia de las salas con competencia en materia aduanera" (El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus instancias superiores, p. 69, Depalma, Buenos Aires, 1986.  Derecho Tributario, Tomo III,  1ª edición, p. 142, Depalma, Buenos Aires, 1997. Derecho Tributario, Tomo III, 2ª edición, ps. 233/234, LexisNexis, Buenos Aires, 2002. Derecho Tributario, Tomo III, 3ª edición, p. 316, LexisNexis, Buenos Aires, 2005).
      "Que, asimismo, la Sala 1 de la Cám. Nac. Cont.-Adm. Fed. Cap., in re 'Pereyra, Luis F.', del 2/11/93, entendió -en concordancia con la Sala 3, "Donna SCA", del 10/4/86- que si bien a la entonces ANA le está vedado practicar la determinación de la obligación fiscal (arts. 6 a 9 de la ley 20.631), puede ejercer las facultades necesarias 'para establecer el impuesto que recae en cada operación de importación definitiva y en los aspectos que se vinculan específicamente a su percepción, sin interferir en los restantes cometidos' de la DGI en cuanto a la liquidación global del tributo (título II de la ley 20.631). La ley de IVA (t.o. en 1977 y modif.) fue sustituida por la ley 23.349, que ha tenido importantes reformas a través del tiempo.
      "Que, por otra parte, el art. 2 del DR de la Ley de IVA entiende 'por importación definitiva la importación para consumo a que se refiere el Código Aduanero'. No comprende la importación temporaria del art. 250 del CA.
      "Que, por consiguiente, se aplica en este aspecto el CA (tal como lo he sostenido en Derecho Tributario, ob. cit., Tomo III, p. 153 -1ª edición-, p. 244 -2ª edición- y ps. 329/330 -3ª edición-). Este ordenamiento dispone en su art. 636 que 'la importación es para consumo cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado'. Recordemos que el art. 639 del CA dispone que 'a los fines de la liquidación de los derechos de importación y de los demás tributos que gravaren la importación para consumo, serán de aplicación el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas indicadas en los arts. 637 y 638'.
      "Que no pueden confundirse los anticipos con las percepciones.
      "Que el actual art. 21 (antes art. 28 del ordenamiento anterior) de la ley 11.683 --t.o. en 1998 y modif.--- se refiere a los anticipos que difieren de otros pagos a cuenta como las percepciones, tal como lo he sostenido, entre otros, en Derecho Tributario, Tomo I, ps. 355/361 (Depalma, 1ª y 2ª edición. Buenos Aires. 1996 y 1999 [ps. 551/557, LexisNexis, Buenos Aires, 2007]), destacándose que el art. 22 (antes art. 29) de la ley 11.683 estatuye que la percepción de los tributos será efectuada en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas (es obvio; la ley 11.683 no es una ley superior a otras leyes) y cuando la AFIP (antes DGI) 'por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción'.
      "Que he expresado en esa oportunidad que 'la percepción en la fuente asegura la recaudación, ya que su ingreso puede ser exigido en el mismo momento en que se exterioriza la manifestación de riqueza sujeta a imposición. Desde la perspectiva psicológica del contribuyente, tiene la ventaja de tornar menos pesado el impuesto. Resulta más penoso desprenderse de una cantidad de dinero que se posee, que ser privado de una suma que nunca se ha recibido. El contribuyente valora su renta en términos de producto neto'. Citando la jurisprudencia del Tribunal cimero he destacado, asimismo, que la responsabilidad 'que recae sobre el agente de retención por el incumplimiento de los deberes fiscales que la ley pone a su cargo no es dispensable, con fundamento en que la retención constituye un pago a cuenta del tributo cuya exigibilidad como tal cesa después de vencido el plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate --a diferencia de los anticipos--; y ello, en razón de que el hecho imponible se verifica respecto del sujeto pasivo de la retención, a quien la ley lo atribuye en modo directo. El agente de retención que no cumple, voluntariamente o por propia negligencia, con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose como única dispensa la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas (CS, «Cintafón SRL», del 3/4/86, DF, t. XLI, p. 278)' (...).
      "Que la referida jurisprudencia de la Corte Suprema es contundente en cuanto a las diferencias entre anticipos y retenciones (o percepciones), considerando en este último caso que el vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate no produce la caducidad para que el organismo fiscal exija importes en concepto de retenciones (o percepciones). 
      "Que las percepciones de IVA por importaciones definitivas encuadran dentro de los importes tributarios que compete requerir a la DGA, por las resoluciones que se citan (...), sin que -a esos efectos- se le pueda pretender restringir competencia para los tributos 'no aduaneros', teniendo en cuenta que esas percepciones tienen naturaleza tributaria y pueden ser exigidas por la DGA -en caso de corresponder- en las importaciones definitivas".
    7. Que si bien entiendo que la DGA debió declararse competente de la impugnación formulada por la actora, infiero que no corresponde revocar la resolución apelada, en virtud de que la incompetencia no causa estado y que este Tribunal no puede subrogarse a los organismos recaudadores en su función primigenia de formular cargos y resolver sobre las impugnaciones deducidas contra los mismos, salvo que se produjere retardo en el dictado de la resolución apelada.
      Que, sin embargo, considero que los Cargos Nros. FI 192/02, 230/02 y 282/02 formulados por la DGA son nulos, de nulidad absoluta, por la incompetencia que este organismo se reconoce con relación a las percepciones del IVA y del impuesto a las ganancias, sin perjuicio de las facultades de la DGI para efectuar las determinaciones tributarias que correspondan.
      Por ello, voto por:
      Declarar la competencia de este Tribunal para entender del presente y anular los Cargos FI Nº 192/02, 230/02 y 282/02, sin perjuicio de las facultades de la DGI para efectuar la determinación tributaria que corresponda. Con costas.-
      La Dra. Winkler dijo:
      Que adhiero al voto precedente y agrego que, respecto de las costas impuestas a la aduana, las mismas devienen en virtud de la contradicción que surge de que un mismo organismo del Estado decline su competencia y formule los cargos, pues por aplicación de la llamada "unidad administrativa"debió en todo caso darse la intervención al órgano impositivo, o en su caso no resignar la mentada competencia al resolver la impugnación.
      La Dra. Cora M. Musso dijo:
      Que adhiero al voto de la Dra. García Vizcaíno
      De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:
      Declarar la competencia de este Tribunal para entender del presente y anular los Cargos FI Nº 192/02, 230/02 y 282/02, sin perjuicio de las facultades de la DGI para efectuar la determinación tributaria que corresponda. Con costas.-
      Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.


  3. TEMPERAMENTO SEGUIDO EN EL EXPEDIENTE N° 27-594-A:
    Al efectuar el análisis de la cuestión traída a colación el voto conjunto de los Dres. GARBARINO y GONZALEZ PALAZZO menciona que tratándose de cuestiones de hecho como la verificación del uso de la mercadería importada para la determinación de las exenciones pretendidas por la apelante, ello no es facultad asignable a la DGA al exceder la pacífica percepción de los ítems en controversia. Ello es así por cuanto el adelanto del IVA como la percepción del impuesto a las ganancias conforman impuestos de liquidación anual cuya determinación es competencia de la DGI, único organismo facultado para decidir si la percepción de los anticipos que reclama la DGA se ajusta a derecho pues, los artículos 9 inciso 3) del Decreto 618/1997 y 16 de la ley 11-683 TO 1998 y modificaciones taxativamente disponen que es la DGI el ente facultado para revisar las declaraciones juradas de los contribuyentes así como proceder a impugnarlas y liquidar los impuestos y gravámenes de jurisdicción nacional. No obsta a esto último que el artículo 1 del Decreto N° 2394/91 -referenciado en la Resolución General de la DGI N° 3431/91- haya facultado a la DGA -entonces Administración Nacional de Aduana (en adelante ANA)- para intervenir como agente de retención y/o percepción del IVA estableciendo regímenes de percepción y pago a cuenta, ni que el artículo 23 de la ley de IVA prescriba que icho impuesto se liquidará y abonará en el supuesto de importaciones definitivas juntamente con la liquidación y pagos de los derechos de importación, estableciéndose, al igual que en el artículo 29 de la ley 11.683 que la percepción del tributo se hará en la fuente cuando lo establezcan las leyes impositivas y cuando la DGI disponga que personas deben intervenir como agentes de retención y/o percepción.
    Añade el voto en tratamiento que la Sala "C" del TFN en la causa 17.173 -I, caratulada "ANTIVERO, Luis s/ Recurso de Apelación", del 27/04/2001, expresó que el Decreto 618/1997 dispuso la disolución de la ANA y la DGI reemplazándolas la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante AFIP)a cargo de un Administrador Federal a quien secundan un Director General a cargo de la DGI y un Director General a cargo de la DGA. El fallo en análisis dictado por la Sala "C" del TFN señala que el artículo 9 inciso 2) del Decreto 618/1997 menciona que entre las prerrogativas del Director General de la DGA se encuentran ejercer las funciones, poderes y facultades que las leyes, Reglamentos y Resoluciones Generales así como otras disposiciones le encomiendan a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y reintegrar los tributos que graven la importación y la exportación de mercaderías. Asimismo expresa el Fallo de la Sala "C" del TFN que el CA prescribe como tributos regidos por las normativas aduaneras los derechos de importación; impuesto de equiparación de precios; derechos: antidumping, compensatorios, de exportación, tasa de: estadística, de comprobación, de servicios extraordinarios, de almacenaje, encontrándose asimismo autorizado el ente aduanero para intervenir como agente de retención y/o percepción del IVA.
    De allí, prosigue el voto en comentario relativo al caso "FRIC - ROT SAIC c/ DGA s/ RECURSO DE APELACION" (Expediente N° 27.594-A) se concluye que la DGA, en su carácter de mero agente de retención y/o percepción del IVA, no está facultada para proceder a la determinación del mismo.
    Similar temperamento corresponde observar en torno al impuesto a las ganancias cuadrando recordar que el Decreto 1076/1992 facultó a la entonces ANA para intervenir como agente de retención y/o percepción del mismo con arreglo a las disposiciones de la FGI estableciendo regímenes de retención, percepción u otros pagos a cuenta de dicho tributo según atribuciones conferidas por los artículos 29 de la ley de Impuesto a las Ganancias y 29 de la ley 11.683, cuadrando añadir que el artículo 39 indicado estatuye que la percepción del impuesto se efectuará en la fuente, asignando a la DGI la decisión de los casos y la forma en que la misma se efectuará.
    Asimismo, a tenor del dictado de las Resoluciones Generales DGI 3431/1991 y 354371992 se estatuyó un régimen que faculta a la DGA como agente de percepción del IVA adicional así como de los adelantos en concepto del impuesto a las ganancias, determinándose en cada caso las excepciones contempladas en dichas Resoluciones.
    Cuadra consigna que, concretamente, la empresa "FRIC - ROT SAIC" considera hallarse amparada en una de esas excepciones.
    De modo tal que, continúa el voto conjunto, las facultades de la DGA no la autoriza a ejercer cualquiera de las atribuciones que las leyes ponen a cargo de la DGI, pues las Resoluciones Generales "supra" indicadas sólo la autorizan para percibir (no para determinar) los tributos en estudio, por lo cual debe concluirse que aquellas atribuciones resultan ser de competencia de la DGI.
    En dicha tesitura se torna dable sostener que en el fallo convocante la DGA realizó una interpretación distorsionada acerca de la inclusión de la mercadería como "bien de uso" y, con ello efectuó una determinación respecto al adelanto de los impuesto diferente, lo que esta fuera de sus atribuciones y es competencia exclusiva de la DGI según la ley 11.683.
    Es decir, la DGA no es competente para decidir el juzgamiento administrativo de aquellas controversias que pudieren suscitarse con motivo de la aplicación de los referidos impuestos, salvo establecer la base imponible o cuestiones vinculadas a la clasificación arancelaria.
    A esto último debe añadirse que está a cargo de la DGA la recaudación de los tributos de mención, organismo, este último que solamente se sirve de la DGA para recaudar en "la fuente" un importe considerado "a cuenta" del total, a cuyo fin responde el dictado de las Resoluciones 3431/91 y 3543/92.
    En esta línea argumental debe sostenerse que la decisión a que arriba la DGA implica una determinación, mecanismo que, en el caso de los tributos en estudio compete exclusivamente a la DGI.
    A esta altura del relato del voto conjunto se expresa que, frente al prolongado trámite generado por la sustanciación del procedimiento administrativo aduanero que conlleva una significativa extensión en el tiempo transcurrido desde la importación a consumo efectuada en el año 2005, notorias razones de economía procesal juntamente con la adecuada preservación de las garantías constitucionales y el debido proceso, en cuanto comprenden la necesidad de obtener una rápida y eficaz decisión que ponga fin a la controversia, motivan al TFN a mantener su competencia a fin de emitir sentencia definitiva.
    Y en base al criterio adoptado por la Sala "F" en el Fallo "INDUSTRIAS PLASTICAS POE EXTRUSION c/ DGA s/ Apelación" (Expediente N° 22.987-A) que preconiza que cuando existan controversias en orden a los elementos integrativos del IVA, adicional y percepción del impuesto a las ganancias o no se pudiere establecer criterio respecto del mismo en el tiempo requerido por el responsable, cuadra remitir los antecedentes del caso a la Secretaría General de Asuntos Impositivos del TFN para que proceda a sortear la Vocalía con competencia impositiva a los fines del dictado de sentencia.
    Esto último es así por cuanto el TFN es un ente jurisdiccional dotado de competencia impositiva y aduanera.
    Por ello, explica el fallo sub estudio, requerir la intervención de la DGI para poder habilitar la jurisdicción de este ente jurisdiccional (TFN) implicaría incurrir en un exagerado normativismo exegético en franca colisión con los principios de justicia y debido proceso, derechos humanos básicos inherentes a los justiciables, por los cuales deben velar quienes conforman la Administración de Justicia-
    Por ello, enmarcándose en dos competencias (impositiva y aduanera) la organización que encuadra el funcionamiento del TFN, dado la exteriorización del menoscabo a lo preceptuado en el artículo 18 de la Constitución Nacional (en adelante CN) y 8° inciso 1 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos, debido a la irrazonable duración del procedimiento aduanero que contradice abiertamente lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante CSJN) en "LOSICER, Jorge Alberto y otros c/BCRA" del 26/06/2012 y, toda vez que el juez del proceso tiene la exigencia de decidir el proceso de acuerdo a la verdad objetiva de los hechos sometidos a su consideración y no según el alcance y significación que le atribuyen las partes (artículo 1143 del CA) pues debe prevalecer la voluntad de la ley, el voto concluye que el temperamento "supra" expuesto para la resolución del diferendo resulta ser la más adecuada.
    Como digresión corresponde poner de manifiesto que el artículo 1143 del CA dispone que el TFN impulsará de oficio el procedimiento y tendrá amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes.
    En este contexto el autor TOSI, Jorge Luis en el Código Aduanero Comentado (1) expresa que siendo el tramitado ante el TFN un proceso penal, dicho ente jurisdiccional actuará de oficio prescindiendo del impulso de las partes con la motivación de impulsar el procedimiento. Asimismo, la normativa directriz otorga amplias facultades al TFN a los fines de establecer la búsqueda de la verdad. Como corolario de esta última potestad del TFN su pronunciamiento resulta dable de apartarse de las argumentaciones efectuadas por las partes, pues el objetivo del TFN es la realización de la justicia. De modo tal que ese margen libertario que faculta al TFN a lograr alcanzar la verdad determina que no incurra en incongruencia especialmente en la calificación de las figuras en juego. Obviamente, por cuanto por tratarse de normas que imponen sanciones represivas, la adecuada télesis consiste en dirimir la cuestión de la manera que resulte menos gravosa para el infractor en lo que atañe al tipo enrostrado.
    Añade el voto conjunto de los Dres. GARBARINO y GONZALEZ PALAZZO que devolver las actuaciones a la DGI cinco años después de dictada la resolución definitiva implicaría someter a "FRIC - ROT SAIC" a una retrogradación del proceso, cercenando el principio de progresividad de la tutela jurisdiccional efectiva en materia tributaria que, además de emerger de la CN, se encuentra plasmado en diversos Tratados Internacionales a los que adhirió el Estado Argentino por vía de Convenios de índole Internacional.
    A esto último se agrega que el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, al referir al instituto de la Competencia establece que, juntamente con la declinatoria, debe indicarse cual es el órgano que resulta competente a efecto de la salvaguarda de los derechos del justiciable.
    De allí que, con sustento en el precedente de la CSJN "LOSICER" -entro otros- los Dres. Pablo Adrián GARBARINO y Christian GONZALEZ PALAZZO votan en el sentido de que la Secretaría General de Asuntos Aduaneros debe remitir las actuaciones a la Secretaría General con Competencia Impositiva para que mediante el sorteo de estilo desinsacule la Vocalía que deberá sustanciar el proceso y dictar la sentencia definitiva.

  4. CRITERIO ADOPTADO EN EL EXPEDIENTE N° 34.023-A:
    A su turno, en la causa homónima caratulada "FRIC - ROT SAIC c/ DGA S/APELACION" (Expediente N° 34.023 - A), resuelto por la misma Sala "F" del TFN en fecha 12 de junio de 2015, tramitado por una operatoria de importación idéntica al caso abordado precedentemente ya que la mercadería en cuestión consistía también en muelas abrasivas, la DGA, mediante Resolución Fallo N° 2168/12 condenó en forma solidaria a la empresa y al Señor Despachante de Aduana interviniente en los términos del artículo 954 apartado 1 inciso a) del CA, al pago de una multa de $ 29.331, 26 y al pago de tributos, el Dr. Christian GONZALEZ PALAZZO en su carácter de Vocal preopinante, asumió un temperamento señero por las connotaciones que lo conforman.
    En efecto, adoptó una tesitura donde prevalece una intensificación del aspecto axiológico respecto a cuales son concretamente las facultades de la DGA respecto a la cuestión en trato. Así el voto discurre que la discusión gira en torno a un aspecto de hecho configurado por el carácter que ostenta la mercadería importada, es decir, si la misma es un bien de uso o de cambio así como la determinación acerca de las percepciones de IVA adicional e impuesto a las ganancias, procedimiento para el cual la DGA no resulta competente.
    A esta última solución arriba el voto porque tanto el adelanto de IVA como el impuesto a las ganancias son impuestos cuya determinación resulta ser competencia originaria de la DGI que es el único organismo facultado para resolver si se ajusta a derecho la percepción de los anticipos que la DGA pretende reclamar.
    Señala el voto que el artículo 9° inciso 3° del Decreto 618/97 y 16 de la ley 11.683 establecen que es la DGI (por disposición de la AFIP) que es la DGI el ente facultado para revisar las declaraciones juradas de los contribuyentes y liquidar los impuestos y gravámenes de jurisdicción nacional.
    Añade que en relación al IVA adicional de acuerdo al caso "NUSBAUM, Jorge Rolando" (Expediente N° 6967 - A) sentencia del 10/08/1994 dictada por la Sala "F" del TFN, debe concluirse que por el artículo 1° del Decreto 2394/91 el Poder Ejecutivo facultó a la actual DGA para intervenir como agente de retención y/o percepción del IVA con arreglo a las disposiciones que dicte la DGI, estableciendo regímenes de retención, percepción y pagos a cuenta de dicho tributo, en ejercicio de las atribuciones conferidas a este organismo por el artículo 23 último párrafo de la ley 23.349 y modificatorias y el artículo 29 de la ley 11.683 y que, el artículo 23 de la ley de IVA establece que el impuesto se liquidará y abonará, en el caso de las importaciones definitivas, juntamente con la liquidación de los derechos de importación, pudiendo percibirse o retenerse en la fuente si así lo dispone la DGI tal como lo prescribe el artículo 29 de la ley 11.683.
    Asimismo, mediante las Resoluciones Generales de la DGI números 3431/91 y 3543/92 se establece un régimen que faculta a la DGA como agente de percepción de los impuestos al valor agregado adicional así como de los adelantos en concepto del impuesto a las ganancias.
    Consecuentemente, del plexo normativo reseñado se desprende que la DGA se halla facultada para la percepción de los impuestos aludidos como agente de retención/percepción, pero ello no implica una autorización para su determinación o determinación o el ejercicio de las demás atribuciones que las normativas colocan a cargo de la DGI. Así, debe concluirse pues, si bien el Decreto 619/97 confiere a la DGA la atribución de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías así como otras operaciones regidas por las normas aduaneras a cargo de la DGA, las Resoluciones Generales "supra"
    Referidas solamente la facultan para percibir sin hacer mención a las demás atribuciones, de donde, emerge que las mismas ni le han sido conferidas subsistiendo respecto a tales materias la competencia originaria de la DGI.
    Así las cosas, la DGA efectuó una interpretación distinta respecto a la inclusión de la mercadería importada (muelas abrasivas) y con ello una determinación acerca del adelanto de los impuesto diferente a la propuesta por "FRIC - ROT SAIC" a fin de aplicar la sanción impuesta, cuestión que exorbita sus atribuciones pues tales facultades resultan ser competencia originaria de la DGI.
    Además, la DGA no aplica ni percibe por sí misma sino a través de la DGI a cuyo cargo está la recaudación global de los tributos involucrados. La DGI se sirve de la DGA para recaudar "en la fuente" un importe considerado "a cuenta" del total y a ese fin obedece el dictado de las Resoluciones Generales Números 3431/91 y 3543/92 y modificaciones.
    Consustancial con lo "supra" expuesto cuadra considerar que la decisión adoptada por la DGA implica una determinación lo cual motiva a la declaración de la incompetencia de la DGA y, en consecuencia, a declarar la nulidad del Expediente Administrativo Aduanero N° 12063-623-2005, con costas.
    El Dr. Ricardo Xavier BASALDUA adhirió al voto preopinante por lo que se RESOLVIO DECLARAR la incompetencia de la DGA y en consecuencia DECRETAR la NULIDAD del Procedimiento Infraccional tramitado mediante el Expediente Administrativo N° 12063-623-2005, con costas.
    Como cuestión colateral debe destacarse que en ambas operatorias de importación que generaron la actuación de la DGA y la incoación de los procesos de apelación tramitados por ante el TFN actuó el mismo Despachante de Aduna. En el Expediente TFN N° 27.594 - A (RESOLUCION DEPLA 12063-211-2005) la DGA procedió a absolverlo, mientas que en su similar TFN N° 34-023 -A (RESOLUCION FALLO N°2168/12 actuaciones administrativas N° 12063-623-2005, lo condena solidariamente con la firma importadora, En orden al Despachante de Aduana si hubiere actuado de acuerdo al mandato otorgado, lo cual es así ya que la propia DGA lo absolvió en el expediente referenciado en primer término, máxime tratándose de una cuestión de índole netamente interpretativa, debe aplicarse a su respecto lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 902 del CA que en lo esencial prescribe que la sanción prevista para las infracciones aduaneras no puede aplicarse a aquellas personas que hubieren cumplimentado todos los deberes a su cargo (2). Tal cuestión se ha tornado abstracta de acuerdo a la manera en que el TFN dirimió el diferendo,

  5. CONCLUSION:
    Como palabras finales corresponde remarcar que el Voto del Dr. Christian GONZALEZ PALAZZO en el Expediente del TFN N° 34.023-A, de fecha 12 de junio de 2015, se enrola decididamente en la tutela paradigmática emergente, no solamente de los axiomas del artículo 18 de la CN, sino incluso a los postulados de la Corte Interamericana de Derechos Humanos que preconizan que cuando la convención alude al derecho de toda persona a ser oída por un tribunal competente para la determinación de sus derechos dicha expresión involucra -entre otras autoridades públicas- a los entes que ejercen funciones eminentemente jurisdiccionales, tal como ocurre con el TFN, máxima entidad especializada en lo concerniente a diferendos aduaneros, y por ende, esta Institución debe respetar el debido proceso legal pues "Es un derecho humano el obtener todas las garantías que permiten alcanzar soluciones justas, no estando la Administración excluida de cumplir con ese deber" pues las garantías mínimas han sido consagradas también para el procedimiento administrativo -en el caso convocante la DGA se escindió de esa obligación-pues lo que allí se decide puede afectar los derechos de los justiciables, En este sentido "BAENA, Ricardo y Otros c/ PANAMA", sentencia del órgano Internacional recaída en fecha 2 de febrero de 2001.



NOTAS.
(1) TOSSI, Jorge Luis "CODIGO ADUANERO COMENTADO Y ANOTADO", Editorial Universidad, Buenos Aires 1997, página 127.
(2) Mario A, ALSINA, Enrique C, BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDUA, Juan P. COTTER MOINE, Héctor G. VIDAL ALBARRACIN "CODIGO ADUANERO COMENTADO", Tomo III, ABELEDO PERROT, Buenos Aires 2011, página 318 y siguientes.

 

*TITULAR DEL ESTUDIO BASUALDO MOINE PUERTO MADERO - ASESOR CONSULTO DE ARCHIVOS DEL SUR SRL.

 

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