I.- Descripción de la Resolución General de la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante AFIP) N° 3710/2015. Discrepancia Doctrinaria.
Invocando la necesidad de promover el conocimiento y el empleo de nuevas herramientas para la acreditación de capacitación técnica en comercio exterior así como la finalidad de reordenar la normativa vigente en la materia, el Administrador Federal de la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la Resolución General AFIP 3710/15 que, en lo que aquí interesa, resolvió establecer: a) las condiciones y los criterios generales aplicables para la emisión de los certificados que acrediten los conocimientos técnicos para desempeñarse como Despachante de Aduana, Apoderado general de Despachante de Aduana, Agente de Transporte Aduanero y Apoderado General de Agente de Transporte Aduanero (artículo 1°) ; b) el "Programa de Formación Continua en Materia de Comercio Exterior" cuya ejecución será responsabilidad primaria de la Dirección de Academia de Entrenamiento Fiscal, dependiente de la Subdirección de Recursos Humanos de la AFIP (artículo 2°); c) que los interesados en rendir los exámenes para postularse como Despachante de Aduana, Apoderado General de Despachante de Aduana, Agente de Transporte Aduanero y Apoderado General de Agente de Transporte Aduanero deberán abonar los importes que se consignan en el Anexo III (artículo 3°). El Anexo III (Art. 4°) reza: "MONTOS PARA LA INSCRIPCION DE EXAMENES Y OBTENCION DE LOS CERTIFICADOS DE CAPACITACION EN MATERIA ADUANERA. 1. MONTOS Se detallan a continuación los importes que deberán abonarse, según el trámite a realizar..." y se agrega en el casillero "Trámite" Inscripción a exámenes Despachante de Aduana y Apoderados Generales de Despachante de aduana. Para la obtención de este Certificado el Monto es de DOCE MIL PESOS ($ 12.000); Para la inscripción a exámenes tendiente a obtener el Certificado para Agente de transporte Aduanero y Apoderados Generales de Agente de Transporte Aduanero el Monto es de DIEZ MIL PESOS ($ 10.000). En el punto 2. Se indica que los pagos deberán realizarse mediante el Volante Electrónico de Pago (VEP) de acuerdo con lo establecido en la Res. Gral. AFIP 1778/04, sus modificatorias y sus complementarias destacándose que el Comprobante que acredite el pago del VEP servirá como constancia de cancelación de los importes referidos en el punto 1 (punto 2), mientras que en el Punto 3 se menciona que cada pago de arancel por inscripción a exámenes habilita al postulante a rendir un único turno, de donde se desprende que aquel aspirante que intentare rendir exámenes para obtener certificados en más de una categoría deberá abonar para cada una de ellas los importes respectivos.
En el Considerando de la Res. Gral. AFIP 3710/15 se alude a las siguientes normativas del Código Aduanero (en adelante CA), a saber, Artículos: 41, apartado 2, inciso b); 58 apartado 2, inciso b) y 76, apartado 2, inciso b). En referencia al artículo 41, apartado 2, inciso b) del CA, los autores Mario A. ALSINA, Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDUA, Juan Patricio COTTER MOINE, Héctor G. VIDAL ALBARRACIN en "CODIGO ADUANERO COMENTADO", Tomo I, completado y actualizado por Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDUA, Héctor G. VIDAL ALBARRACIN, Juan Patricio COTTER (H), Ana L. SUMCHESKI y Guillermo VIDAL ALBARRACION (H), ABELEDO PERROT, Buenos Aires 2011, página 146 y siguientes, expresan que en aras a la acreditación del conocimiento en la materia, este artículo del CA prescribe dos requisitos diferentes para la inscripción de los despachantes de aduana en la matrícula correspondiente consistentes en detentar la aprobación del ciclo de estudios secundarios por una parte y, por otra, acreditar conocimientos específicos en la materia aduanera. Tocante a la elaboración de los programas así como a la determinación de las fechas de exámenes para la acreditación de conocimientos por parte de los postulantes, se determinó que tal función debe ser reglamentada por la AFIP según el decreto 618/1997. El actual CA derogó la exigencia de que el aspirante demostrara una actuación anterior de por lo menos dos años como apoderado general de un despachante de aduana y, si simplemente se cumple con los dos requisitos "supra" señalados se puede acceder tras la aprobación de los exámenes a la categoría de despachante de aduana. Concerniente al Art. 58 apartado 2 inciso b) del CA, esta normativa establece como requisito para la inscripción de las personas de existencia visible en el Registro de Agentes de Transporte Aduanero iguales condiciones a las establecidas en el Art. 41, Apartado 2, Inciso b) del CA, con la salvedad que contrariamente a la exigencia de esta última, no se dispone de modo directo la aprobación de exámenes teóricos y prácticos quedando librada a la reglamentación la manera en que debe denotarse tal aptitud (obra citada página 192). Empero, destacan los autores, en la práctica la Aduana sigue un mecanismo similar al establecido para los despachantes de aduana como se desprende de la Res. Gral. AFIP 3710/15 en análisis. En lo pertinente al Art. 76, apartado 2, inciso b) éste establece como condición para la inscripción como apoderados generales de despachantes de aduana y agentes de transporte aduanero, en coincidencia con el inciso b) del apartado 2 del artículo 58 CA, respecto a los últimos mencionados "haber aprobado estudios secundarios completos y acreditar conocimientos específicos en la materia en la forma que a tal fin se estableciere". Actualmente la Resolución en tratamiento establece la aprobación de un examen como se señaló "supra". En lo atinente a la derogación de normativas a partir de la entrada en vigencia (al día siguiente de la publicación en el Boletín Oficial que se efectuó el 19/01/15) de esta Res. Gral. AFIP 3710/15, se dejan sin efecto las RESOLUCIONES ANA 429/92, 1139/92, 1261/92, 1948/93, 819/94, 1704/94, 2554/94, 529/95, 1981/95, 2689/96, 691/97 y 64/03. Cuadra destacar que en orden al pago del importe respectivo, según lo prescribe el acápite IV del Anexo I, sub acápite 2 "Los postulantes habilitados deberán proceder al pago de los aranceles previstos en el Anexo III de esta resolución general y remitir a la Dirección de Academia de Entrenamiento Fiscal el comprobante que acredite el pago del volante electrónico de pago (VEP) dentro de los DIEZ (10) días hábiles siguientes a la publicación de la nómina provisoria referida" La nómina referida se alude en el sub acápite anterior (1) que expresa "Dentro de los DIEZ (10) días hábiles posteriores a la finalización del periodo de pre-inscripción, la Dirección de Academias de Entrenamiento Fiscal labrará un acta de cierre en la que constarán los aspirantes, e informará a través del sitio "web" del Organismo la nómina provisoria de los postulantes que podrán rendir exámenes y la de aspirantes excluidos, detallando en cada caso la causa de la exclusión"
El dictado de la Res. Gral. AFIP 3710/15, en tratamiento motiva el disenso del autor, especialista en la materia toda vez que además de revestir la condición de Despachante de Aduana es Abogado, Dr. Daniel ZARUCKI, el cual nos ilustra a través de su enjundioso artículo titulado "LA RESOLUCION GENERAL 3710/15 ¿UNA LIMITACION ENCUBIERTA A DERECHOS CONSTITUCIONALES?, presentado en la publicación bimestral de la Cámara de Comercio, Industria y Producción de la República Argentina (CACIPRA) Revista denominada "PANORAMA COMERCIAL" año 2, N° 5, marzo-abril de 2015, páginas 6 a 12 donde en lo esencial señala que los antecedentes invocados al respecto, es decir, las Resoluciones ANA N° 429/92 y 1139/92 que aprobaron los importes exigibles para rendir exámenes para despachante de aduana y apoderado general de despachante de aduana, resultarían inválidas, especialmente la 1139/92 que remite al Decreto del Poder Ejecutivo (en adelante PEN) N° 1757/90, en el cual se invoca como sustento normativo las leyes 23696 y 23697 de Reforma del Estado, toda vez que de las mismas no se desprende taxativamente facultad alguna de creación de tributos ni delegación al PEN a esos fines. Al hilo del relato cuadra consignar, con un criterio analógico al tema en tratamiento, que el dictado de la Res. ANA 3617/96, mediante la cual se imponía arancelamiento para la inscripción y renovación en el Registro de Importadores y Exportadores, fue impugnada por la Asociación de Importadores y Exportadores de la República Argentina (AIERA) mediante la argumentación de ausencia de sustento normativo en la misma, lo que motivó que la Secretaría de Hacienda procediera a dictar la Resolución SH 258/2000 que la dejó sin efecto en cuanto dicha Res. ANA 3617/96 fue dictada inobservando los procedimientos establecidos en el Art. 9° del Decreto PEN 1757/90, cuestión que la privaba de adecuada fundamentación legal. Es en base a lo "supra" expuesto que el autor Daniel ZARUCKI en su referido trabajo que se utiliza aquí como hilo conductor en el planteo contextual del tema en tratamiento, al abordar el tópico de la Res. ANA 3617/96 -que se torna aplicable por vía analógica a la Res. Gral. AFIP 3710/15- expresa que de la redacción del considerando de aquella se desprendía una mera intención recaudatoria toda vez que de los fundamentos normativos aludidos no se patentizaba norma legal que taxativamente autorizara la creación de un tributo, del cual la tasa es una especie. Refiere el Dr. Daniel ZARUCKI como conclusión que debe sostenerse que la defectuosa redacción de la normativa -según se abordará "infra"- así como la imposición de una carga pecuniaria conspicuamente onerosa para acceder a la capacitación tendiente al ejercicio de una actividad lícita, conculca derechos de índole constitucional plasmados en el Art. 14 "in fine" de la Constitución Nacional (en adelante CN) así como el Art. 13 inciso c) del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales que con rango constitucional (art, 75, inciso 22 CN) tutela el acceso igualitario a la enseñanza superior.
II.- Violación al principio de legalidad tributaria.
En el trabajo del Dr. ZARUCKI ((página 10 y siguientes) se formula la pregunta si el arancel "supra" referido es o no un tributo, entendiendo a este último como "la prestación coactiva exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio" y recuerda que el autor VILLEGAS señala que "la tasa (...) según la caracterización general del tributo (...) es una prestación coactiva que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. La circunstancia de tratarse de una prestación exigida coactivamente por el Estado, es justamente lo que asigna a la tasa carácter de tributo" y luego agrega, que el destacado jurista añade que, precisamente, el mismo carácter de tributo que ostenta la tasa determina que únicamente pueda ser creada por ley. Es por ello que partiendo del carácter tributario de la contribución exigida por la Res. Gral. AFIP 3710/15 cuadra concluir que dicha imposición contradice el contenido de los considerandos de la norma en cuestión donde se preconiza como función primordial de la AFIP gestionar la aplicación, percepción, control y fiscalización de los tributos nacionales, los recursos de la seguridad social y los recursos aduaneros así como regular las actividades relacionadas con el comercio exterior, no desprendiéndose en ningún párrafo que se le asigne facultad alguna a la AFIP para establecer un tributo. A ello corresponde adunar-prosigue el autor ZARUCKI- que tampoco emana del marco normativo emergente del artículo 41, apartado 2, inciso b) del CA ni del artículo 76, apartado 2, inciso b) del CA delegación legislativa alguna que autorice a la AFIP a crear una tasa aun cuando la denomine "ARANCEL".
Ello significa que se ha conculcado el principio de legalidad tributaria en cuanto los tributos sólo pueden establecerse por ley según lo disponen los artículos 4, 75 incisos 1 y 2 y demás concordantes de la CN.
Al respecto, el reconocido tratadista Dr. Horacio A. GARCIA BELSUNCE, en "TEMAS DE DERECHO TRIBUTARIO", ABELEDO PERROT, Buenos Aires, marzo de 1982, página 78 y siguientes, al abordar el tema bajo el epígrafe "LA GARANTIA DE LEGALIDAD", ya en aquella época pontificaba que el aforismo "NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE" (no hay tributo sin ley) conforma una salvaguarda esencial en la orbita del Derecho Constitucional Tributario, por la cual es condición insoslayable que todo tributo sea sancionado por una ley material y formal, entendida la misma como la disposición que emana del órgano constitucional que se halla investido de la potestad legislativa en consonancia con los procedimientos establecidos en la CN para la sanción de las leyes y que contiene una norma jurídica. De modo tal que el principio de legalidad del tributo halla su fundamento en la insoslayable necesidad de resguardar a los contribuyentes en su inalienable derecho de propiedad, partiendo de la premisa que los tributos importan restricciones a ese derecho, en atención a que, mediante su imposición se resta una ponderación patrimonial del acervo del administrado. Consecuentemente, en la orbita de un Estado de Derecho, tal sustracción no resultará legítima si la misma no está dispuesta por la decisión de los órganos que en las formas republicanas de gobierno representan la soberanía popular. El fundamento de este temperamento emana del Art. 19 de la CN que establece que "ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohíbe". En las páginas 88 y 89 de la obra citada, señala el Dr. GARCIA BELSUNCE que "El Código Aduanero, que ha entrado recientemente en vigencia -refiere a marzo de 1982- luego de preceptuar a título meramente declarativo que los derechos de importación y exportación, deben ser establecidos por ley (artículos 663 y 754) -aun vigentes- conforme lo exigen los artículos 16 y 67 inciso 1° de la CN (texto anterior a la reforma de 1994) autoriza al PEN a crear, suprimir y modificar o eximir los derechos de importación y exportación en una serie de impuestos que por su importancia y elasticidad abarcan todos los casos posibles. Es lamentable que los contribuyentes no insistan en el cuestionamiento de esas violaciones ostensibles al principio de legalidad. Comprendemos que la jurisprudencia apabulla pero no dejamos de sostener que es necesario luchar por modificarla....La crisis del principio de legalidad tributaria... es hoy (1982) una realidad pacíficamente aceptada por los contribuyentes y ejercida displicentemente por la administración fiscal. He aquí, como una de las garantías constitucionales del contribuyente, que la Corte Suprema Nacional ha calificado de elemento esencial del régimen republicano de gobierno, se ha constituido en una garantía teórica, inoperante e impracticable en su defensa."
Así, la violación al principio de legalidad tributaria autoriza "per se" a perseguir judicialmente la invalidación del acto administrativo conformado por la Res. Gral. AFIP N° 3710/15.
III - Inobservancia de los requisitos del acto administrativo.
A lo "supra" expuesto cuadra añadir las insuficiencias e inconsistencias del acto administrativo conformado por la Res. Gral. AFIP 3710/15. En una primera aportación interesa destacar que el Dr. ZARUCKI, en el artículo citado, página 7, expone un serio cuestionamiento a la Res. Gral. AFIP 3710/15 desde el horizonte de inobservancia de los requisitos del acto administrativo.
En esta tesitura y consustancial con la hipótesis que se plantea "infra" en orden al objetivo encubierto que insufla el dictado de la Res. Gral. AFIP 3710/15, pues el acto administrativo que esta última conforma detrae absolutamente al mismo del componente finalidad que todo acto administrativo debe observar de acuerdo a lo previsto en el Art. 7 inciso f) de la ley de Procedimientos Administrativos (en adelante LPA) N° 19.549, cuadra afirmar que el mencionado acto administrativo adolece del elemento finalidad. No se avizora finalidad alguna y en el supuesto de que se considere que esta existe, la misma persigue restringir por conducto reglamentario el acceso a la capacitación y posterior matriculación de los aspirantes a despachante de aduana, agentes de transporte aduanero y sus consabidos apoderados, con lo cual se patentiza una clara desviación de poder. Así puede válidamente sostenerse que el acto administrativo carece de causa, motivación y finalidad (artículo 7 incisos b), d) y e) de la LPA, características éstas que determinan la nulidad absoluta del mismo-
IV - Conculcación de los estándares constitucionales.
En lo que atañe a la conculcación de los estándares constitucionales corresponde poner de relieve que, más allá de las falencias técnico jurídicas que connotan la Res. Gral. AFIP 3710/15, la cualidad de exorbitante del monto del mal denominado "arancel" viola de manera flagrante el derecho de los aspirantes a acceder a la denominada enseñanza superior igualitaria que es una garantía de raigambre constitucional contemplada en el Art. 14 "in fine" de la CN e, incluso, "supra" constitucional, a tenor de lo que dispone el Inciso c) del art. 13 del PACTO INTERNACIONAL DE DERECHOS ECONOMICOS, SOCIALES Y CULTURALES al cual adhirió nuestro país mediante el sistema de convencionalidad. Tal como destaca el Dr. Daniel ZARUCKI, si lo que se pretendía era la limitación de ingreso a la Matrícula de operadores de Comercio Exterior habría resultado menester la emisión de una nueva resolución sustentada en las prescripciones del derogado Art. 42 CA para que, en sintonía con el panorama actual del sector, se restrinja el acceso hasta tanto la situación actual se supere. El Art. 42 CA expresaba "La Administración Nacional de Aduanas podrá disponer la suspensión por tiempo determinado de nuevas inscripciones cuando mediaren razones que así lo justificaren" Al respecto corresponde remarcar que el Art. 12 del Decreto 2284/1991 que fuera ratificado mediante ley 24.307 abolió en todo el territorio de la Nación Argentina las limitaciones de índole cuantitativa al libre ejercicio de las profesiones universitarias y no universitarias. De la exposición de Motivos del CA se desprende que la finalidad de este artículo fue mantener las condiciones necesarias a los efectos de que el ejercicio de la profesión se realice en condiciones adecuadas y jerarquizadas, aspectos que se verían afectados en el supuesto de saturación de la plaza. El actual Decreto 618/1997 previene en su Art. 9°, tras el enunciado general del Apartado 2 "Son atribuciones del Director General de la Dirección General de Aduanas, además de las previstas en los artículos anteriores" ..... Inciso l) "Llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrículas de los despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero y de los importadores y exportadores"
Como una alternativa plausible el autor ZARUCKI postula una actualización en el Plan de Estudios, adosándoseles a las asignaturas actuales conocimiento sobre el Derecho Administrativo como requisito previo al abordaje del estudio respecto al Derecho Aduanero. Sustenta su moción en la circunstancia que la Aduana conforma un órgano de la Administración Pública y, en aquellas cuestiones que no se hallen taxativamente reguladas en el CA, rigen supletoriamente los principios generales del Procedimiento administrativo según lo previene 1017 Aparatado I del CA, el cual expresa: "Las disposiciones de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos se aplicarán supletoriamente en los procedimientos que se cumplieren ante el servicio aduanero". Esta disposición contempla la aplicación de manera supletoria de la LPA que, asimismo, se halla integrada por el Decreto Reglamentario 1759/1972 y por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Para las infracciones y delitos rige supletoriamente el Código Procesal Penal de la Nación. La disposición de este artículo contempla la finalidad que aquellos aspectos no regulados del proceso aduanero en el CA reciban adecuado tratamiento a través de las normativas supletorias.
Consecuentemente con lo expuesto en este acápite, el mecanismo utilizado en la Res. Gral. AFIP 3710/15 se torna manifiestamente heterodoxo y totalmente contrario a derecho, aspecto que, en lo esencial, habilita a la tacha de inconstitucionalidad-
V - Posible temperamento a asumir por los afectados.
Ante este estado de circunstancias la Cámara de Comercio, Industria y Producción de la República Argentina (CACIPRA), tal como surge de la página 11 de su publicación referida en este artículo, bajo el título "PERJUICIOS OCASIONADOS POR LA RESOLUCION N° 3710 - AFIP" según informa mediante Nota de la Redacción, planteo por la vía legal el recurso de RECONSIDERACION de dicha resolución peticionando, entre otras deducciones, que como medida cautelar se ordene la suspensión de los efectos respecto al Instituto Superior Educativo de la Cámara de Comercio, Industria y Producción de la República Argentina de la Res. Gral. AFIP 3710/15, manteniendo la vigencia de la Resolución 2554/94 de la ANA, solicitando que oportunamente se haga lugar al Recurso de Reconsideración estimando como no derogada a su respecto esta última Resolución 2554/94 ANA y efectuando, asimismo, reserva del Caso Federal.
En paralelo con ese recurso de índole institucional, los afectados en su rol de postulantes que ven frustradas sus justas expectativas merced a lo que podría considerarse como un acto administrativo arbitrario e inconstitucional, dado el tiempo transcurrido desde la emisión de este último, a efectos de salvaguardar sus aspiraciones al acceso a la aludida enseñanza superior podrían promover una acción ordinaria persiguiendo la nulidad del acto administrativo largamente cuestionado, con el accesorio de una medida cautelar innovativa que retrotraiga el sustrato fáctico jurídico que entorna la cuestión convocante al statu quo ante.
*TITULAR DEL ESTUDIO BASUALDO MOINE PUERTO MADERO - ASESOR CONSULTO DE ARCHIVOS DEL SUR SRL.
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