La firma "MASTELLONE HERMANOS S.A." (en adelante MASTELLONE) exportó, según el despacho de exportación N° 03001 ECO1 090268X, una partida de leche en polvo con un valor FOB total de U$S 248.250.
En el campo "valor en Aduana en divisa" la empresa MASTELLONE consignó el monto de U$S 236.428,33.
A su vez en el permiso de embarque se declaró la ventaja "DEREXPINCLUFOB=SI", en el campo a) opciones / b) ventajas.
Y en el campo "COEF" se indicó "0,95238", y al realizar el cálculo de la alícuota aplicable de derechos de exportación, el mismo se realizó sobre "el valor en aduana en divisa".
Asimismo, la condición de venta pactada, según surge del permiso de embarque fue CFR, lo que significa que el vendedor se hace cargo de los costos y el flete hasta el puerto de destino.
La Aduana tras constatar la hipotética inconsistencia incurrida por el exportador formula a este último el cargo N° 217/07 que da inicio a la actuación administrativa N° 13670-137-2007.
Ante esa circunstancia la firma MASTELLONE inicia el procedimiento de impugnación (fs. 8/12).
A fs. 22/24 obra el informe contable y a fs. 31/32 la División Control Ex Post de Exportación informa, mediante nota N° 576/10, que el precio FOB no incluía los tributos a la exportación. Asimismo a fs. 42/44 luce la resolución N° 9809/2010 DEPRLA, en virtud a la cual se rechaza el recurso de impugnación y se confirma el cargo N° 217/07 "supra" indicado.
Así las cosas, en el expediente SLGEA 13.670-137-2007, la firma MASTELLONE, mediante apoderado deduce recurso de apelación contra la resolución N° 9809/2010, emitida por el Departamento Procedimientos Legales Aduaneros por la cual le fuera rechazada la impugnación impetrada en orden al cargo N° 217/2007.
A tales fines aduce que la declaración formulada en las hojas complementarias obedeció a un error de la empresa agregando que, sin embargo, la declaración efectuada en los permisos de embarque fue correcta. Aborda el análisis de los artículos 735 y 737 del Código Aduanero (en adelante C.A.), en lo esencial.
Así las cosas, su postulación recursiva quedó radicada por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN) mediante carátula "MASTELLONE HERMANOS S.A. c/ DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS s/APELACIÓN", Expediente N° 29.889-A y, declarada la causa como de puro derecho, se elevan los autos a la Sala "F" para el dictado de la sentencia respectiva.
Por su parte, en un estadio procesal anterior, la representación fiscal al responder el traslado conferido atinente al mencionado recurso acompaña las actuaciones administrativas antecedentes de la causa señalando que en la declaración de los elementos atinentes al valor de exportación, el OM - 1993/2 SIM se observa que el precio no incluye Derechos y demás tributos a la exportación (campo 10, inc. a), sosteniendo que el OM -1993/2 SIM, constituye una declaración jurada efectuada por el exportador.
En concordancia con el sustrato fáctico jurídico descripto, la cuestión en debate se focaliza en establecer si a los fines de la liquidación de los derechos de exportación, en la base imponible se encontraban ya incluidos los mismos o si, a la inversa, en la base imponible no estaban incluidos dichos derechos y, consecuentemente, los mismos fueron adecuadamente liquidados.
Expresa el primer voto que la firma MASTELLONE invoca que al momento de efectuar la oficialización del permiso de embarque N° 03 001 ECO 1 090268X, se consignó la opción "DREXINCLUFOB0=SI" (derechos de exportación incluye FOB=SI) pero en la declaración (Formulario OM 1993/2 SIM), por error, se consignó que no se incluían los derechos y demás tributos a las exportaciones.
Añade el voto que el "Valor Imponible" configura la base de cálculo o base imponible para los derechos de exportación (art. 734 C.A.).
El citado artículo prescribe que "El derecho de exportación ad-valorem es aquel cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor imponible de la mercadería o, en su caso, sobre precios oficiales FOB".
Los autores Mario A. ALSINA, Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDÚA, Juan P. COTTER MOINE y Héctor G. VIDAL ALBARRACÍN en "Código Aduanero Comentado", T. II, completado y actualizado por Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDUA, Héctor G. VIDAL ALBARRACIN, Juan P. COTTER (h), Ana L. SUMCHESKI y GUILLERMO VIDAL ALBARRACIN (h), ABELEDO PERROT, Bs. As., 2011, p. 741, en el comentario al art. 734 C.A. mencionan que éste establece que a los efectos de la liquidación del derecho de exportación puede utilizarse la aplicación de un porcentaje sobre el valor imponible, o sea, el que se conceptualiza en los arts. 735 a 744 o, en su caso sobre precios oficiales FOB (libre a bordo). Asimismo el art. 751 del mismo cuerpo legal, faculta al Poder Ejecutivo Nacional a los efectos de la determinación de las condiciones y requisitos observables para la aplicación de los precios oficiales aludidos.
Se añade en el voto analizado que para que el valor imponible constituya la cabal base de cálculo, es decir, conformar la "Base Imponible", se le deben excluir los derechos y demás tributos que gravaren la exportación (arg. art. 737 C.A.).
Los autores mencionados, al abordar el examen del art. 737 C.A. en la obra citada sostienen que hasta la entrada en vigencia del CA conforme a las REGLAS INCOTERMS, elaboradas por la Cámara de Comercio Internacional, la cláusula FOB presumía que el vendedor debía asumir los derechos y demás tributos a la exportación, o sea que los mismos se incluían en el valor FOB, lo cual implicaba que la base sobre la cual se liquidaban los derechos de exportación incluía el importe de los mismos.
Empero, el Art. 737 CA modificó ese sistema, consistiendo el objeto de esta exclusión evitar que la liquidación de los derechos de exportación se realice sobre una base de cálculo que esté integrada, a su vez, por el importe de los derechos que deben abonarse.
Destaca el voto en estudio que si bien resulta habitual que el valor FOB que se factura o pacta incluya los tributos de exportación, nada obsta a que sea factible no incluirlos en determinados casos. Además las normativas preceptuadas en los artículos 735 a 739 del CA a los efectos de la determinación del valor o de la base imponible no significa que el valor FOB deba incluir forzosamente el importe de los tributos o que fuera imposible no incluirlos. De allí que no es ni irrelevante ni innecesaria la exigencia de declarar si el valor FOB incluye o excluye tributos y que, asimismo, en caso afirmativo se manifieste en el SIM en el rubro información del ítem, en el campo "a) Opciones b) Ventajas" a través de la opción DEREXPINCLUFOB: SI.
En el considerando VI el voto sub análisis refiere que evaluando la documentación obrante en las actuaciones administrativas surge que por el Despacho de Exportación N° 03 001 EC 01 090268 X, "MASTELLONE HERMANOS SA" exportó la partida de leche en polvo de la P.A. SIM 0402. 21. 10. 100 U con un valor FOB total de U$S 248.250, mientras que, en el campo "valor en aduana en divisa" consignó el monto de U$S 236.428,33.
Luego, en el considerando VII analiza si el valor FOB declarado en el permiso de embarque incluía o no los derechos de exportación, concluyendo que, realizados los cálculos y evaluando la certificación contable obrante a fs. 22/24 del legajo administrativo, el monto FOB incluidos los derechos de exportación conforme a las condiciones de venta es de U$S 248.250 como lo declaró la exportadora en el despacho de exportación.
Por ello menciona el voto que se encuentra demostrado que el valor declarado en los despachos incluía los derechos de exportación y consecuentemente, no corresponde el cargo formulado por la aduana.
Abordando el considerando VIII menciona el vocal que emite el voto en primer término, Dr. Christian González Palazzo que la declaración de los elementos relativos al valor de exportación ostenta el carácter de declaración jurada, tal como se desprende del campo 12 del pertinente documento.
A ello añade que la sociedad anónima MASTELLONE asume taxativamente al deducir apelación que consignó información inexacta en la declaración efectuada en los elementos documentarios relativos al valor de exportación.
Agrega que el inc. a) del art. 994 C.A. previene una sanción para quien suministrare información inexacta al Servicio Aduanero.
Efectivamente, la norma según texto del art. 37 de la ley 25.986 dispone que "sin perjuicio de la aplicación de las medidas disciplinarias que pudieren corresponder, será sancionado con una multa de pesos quinientos a pesos diez mil el que: a) suministrare informes inexactos o falsos al Servicio Aduanero; b) se negare a suministrar los informes o documentos que le requiriere el Servicio Aduanero; c) Impidiere o entorpeciere la acción del Servicio Aduanero".
Explican los autores "supra" mencionados en el T. III del "Código Aduanero Comentado", p. 486 y sgtes. en orden a estas transgresiones que se trata de una categoría residual y merecen una punición menor aunque deban catalogarse como infracción toda vez que, se patentizan merced al incumplimiento de un deber. Se trata de una figura autónoma que sanciona interferencias en el accionar del Servicio Aduanero que sin embargo no resultan captadas en el tipo penal de alguna de las infracciones estatuidas específicamente en el C.A. Para que la conducta del agente resulte captada por la figura analizada se torna menester que medie un deber de informar o proporcionar determinada documentación habida cuenta que la categorización del deber incumplido no refiere a una actitud discrecional del Servicio Aduanero sino que emana del C.A. Así, en materia de valoración, tal como acontece en el caso convocante, el incumplimiento por parte del exportador simplemente faculta al Servicio Aduanero a practicar el ajuste pero veda la imposición de sanciones. Concluyen los autores expresando que los informes inexactos -tal como acontece en la especie sub estudio ? son insertados en una declaración aduanera y no en una destinación aduanera, supuesto este último en que la transgresión queda dentro de la órbita del art. 954 inc. a).
En esta tesitura, prosigue el voto preopinante, la conducta exteriorizada se encuadra en los lineamientos emergentes del art. 994 inc. a) C.A. y ante dicha tipificación cuadra la aplicación de la multa prevista en el mismo.
Tocante al importe de la multa el mismo se fija en la suma de pesos un mi ($ 1.000).
Consecuentemente el voto resuelve revocar la resolución DE PRLA N° 9809/2010 recaída en el expediente N° 136870-13-2007 y condenar a la firma "MASTELLONE HERMANOS S.A.", en concordancia con el reencuadre efectuado que determina la comisión de la infracción prevista y reprimida en el inc. a) del art. 994 C.A. , el pago de una multa cuyo monto se fija en $ 1.000 (pesos un mil).
Justamente la particularidad de esta sentencia de la Sala "F" que motiva al suscripto a comentarla, radica en que en el caso el Tribunal se atribuye la facultad de aplicar una sanción al sujeto pasivo de la obligación cuando la propia Dirección General de Aduanas no lo ha hecho.
Efectivamente el organismo jurisdiccional se está arrogando una atribución sancionatoria que no está prevista en ninguno de los supuestos de competencia que le atribuye taxativamente el art. 1025 C.A. En efecto, el TFN interviene contra las resoluciones de la D.G.A. que en razón de la materia y el monto habilitan su competencia, con la única excepción del amparo que no requiere acto administrativo debido a que opera contra la demora injustificada de la Administración de resolver un trámite. En consecuencia, no existiendo una resolución o acto administrativo que impusiera multa a la recurrente, el Tribunal no puede abrogarse tal facultad sin exceder los límites de su competencia, que insisto es fijada taxativamente por el cuerpo legal citado.
Es cierto que el art. 1143 C.A. dispone que: "El Tribunal Fiscal impulsará de oficio el procedimiento y tendrá amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes,...", pero tanto el impulso de oficio como la facultad que se le confiere para la búsqueda de la verdad jurídica material, no pueden ejercerse más allá de los términos en que ha quedado trabada la litis, en el presente caso, la procedencia o no del cargo N° 217/2007. Si el organismo aduanero no aplicó multa de ninguna manera puede sancionar el Tribunal en los términos del art. 994. Las únicas sanciones que puede aplicar el TFN que no provengan de una resolución de la D.G.A. son las disciplinarias dispuestas por el art. 1144 C.A. aplicables a las partes y demás personas vinculadas con el proceso que tramita ante el mismo, en caso de desobediencia o cuando no prestaren la adecuada colaboración para el rápido y eficaz desarrollo del proceso.
Así, como expresa Juan Patricio COTTER, queda a cargo de las partes la determinación de los hechos que constituyen el objeto de la controversia, estando vedado al Juez la posibilidad de verificar la existencia de hechos no afirmados por ninguno de los litigantes, encontrándose también impedido el esclarecimiento de la verdad de los afirmados por una de las partes y plenamente reconocidos por la contraria, pues el principio dispositivo dispone que sean las partes y no los jueces quienes establezcan el tema decidendum. En consecuencia, el TFN debe limitar su pronunciamiento a lo pedido por aquéllos en los actos de constitución del proceso. Una vez definido el tema decidendum, como consecuencia del principio inquisitivo o de oficialidad, corresponde a la autoridad administrativa dirigir el procedimiento y ordenar que se practiquen las diligencias que sean convenientes para el esclarecimiento de la verdad y la justa resolución de la cuestión sometida a decisión del Tribunal ("Las infracciones aduaneras", Abeledo Perrot, 2011, p. 383).
A mayor abundamiento procede puntualizar que, sin perjuicio de que el art. 994 C.A. en su enunciado general precisa que será sancionado con una multa de pesos quinientos a pesos diez mil el que suministrando informes inexactos al Servicio Aduanero, tal como acontece en la especie convocante, en atención a que se trata de una sanción penal y, aún cuando el apartado 2 del art. 902 C.A. edicta que el error de hecho no constituye eximente de pena, cuadra preguntarse si -a despecho de que mediante la nota externa 016/2005 (D.G.A.) se dejó aclarado que la instrucción de un sumario disciplinario no es automática sino que debe sustentarse en hechos configurativos de falta grave ("Código Aduanero Comentado", citado, p. 457)-, no existiendo perjuicio para el Fisco pues la liquidación de derechos fue efectuada correctamente, el decisorio sub-estudio vulnera también el principio de prohibición de reformatio in pejus, máxime que se aplica un criterio objetivo para punir un mero principio nominal.
Al respecto en primer término cabe consignar que la jurisdicción del T.F.N. en el caso, quedó definida con los alcances del recurso de apelación, sin perjuicio que en virtud del principio iura novit curia, los jueces al interpretar las normas, tienen la facultad de aplicar el derecho con prescindencia del encuadre jurídico que pudiera haber realizado la D.G.A. al sustanciar el sumario administrativo, ello en la medida que se mantenga la identidad entre los hechos investigados y aquellos por los cuales se dispuso la condena. Si bien esto es así, queda claro al analizar el principio de prohibición de reformatio in pejus que el Juez debe examinar los hechos definidos en la instancia administrativa y detallados en la resolución de condena, resolución que en el caso de autos no existe.
* Titular del ESTUDIO BASUALDO MOINE PUERTO MADERO - ASESOR CONSULTO DE "ARCHIVOS DEL SUR SRL"
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