Dos empresas, CTI COMPAÑÍA DE TELEFONOS DEL INTERIOR SA (actualmente AMX ARGENTINA SA) y CTI NORTE COMPAÑÍA DE TELEFONOS DEL INTERIOR SA, efectuaron operaciones de importación de elementos de centros de conmutación y estaciones de telefonía celular y centro de comunicación móvil, documentadas al amparo del régimen de envíos escalonados que fueron oportunamente autorizadas por el ente de contralor, según disposiciones números 86/95 (DTNCA) y 87/95 (DTNCA).
Empero, al concretarse la operación se verificó objetivamente la patentización de un faltante de 37 y 47 estaciones RBS correspondientes a las disposiciones 86/95 y 87/95 "supra" aludidas, respectivamente.
Ante dicha comprobación por parte del organismo aduanero, este último se enroló en la teoría de que los centros de conmutación y las estaciones combinadas de telefonía celular y centro de comunicación móvil estaban vinculadas a las radio base para la red de telefonía celular toda vez que se autorizó su importación supeditada a que la misma se efectuara en conjunto con las aludidas radio base observando el régimen de envíos escalonados considerando a estos últimos como partes integrativas de un todo.
Asimismo, añadió el ente aduanero que las importadoras no habían demostrado la relación entre centros de conmutación y estaciones combinadas de telefonía móvil necesarias para cada radio base, lo cual, aunado a los "supra" expuesto, motivó al Departamento de Procedimientos legales aduaneros de la Aduana de Buenos Aires (en adelante DEPLA) a emitir la Resolución N° 671/04 y, mediante la misma, condenó a las importadoras al pago de una multa en los términos del artículo 965 inciso b) del Código Aduanero (en adelante CA).
Al hilo del relato que antecede interesa destacar que el Capítulo Noveno del Título I de la Sección XII del CA en lo que concierne a la transgresión de las obligaciones impuestas como condición de un beneficio, establece en el enunciado general de dicho Art. 965 CA "El que no cumpliere con la obligación que hubiere condicionado el otorgamiento de:" ,y, precisa el inciso b) "Una exención total o parcial de tributos que gravaren la importación para consumo...será sancionado con una multa de uno a cinco veces el importe actualizado de los tributos dispensados".
En esta tónica, los autores Mario A. ALSINA, Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDUA, Juna P. COTTER MOINE y Héctor G. VIDAL ALBARRACIN, en "CODIGO ADUANERO COMENTADO", TOMO III, Completado y Actualizado por Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDUA, Héctor G. VIDAL ALBARRACIN, Juan P- COTTER (H), Ana L. SUMCHESKI y Guillermo VIDAL ALBARRACIN (H), ABELEDO PERROT, Buenos Aires, 2011, página 422 expresan que si el beneficio consistió en una exención total o parcial de tributos la sanción consistirá en la imposición de multa que se cuantificará entre uno a cinco veces el importe actualizado de los tributos eximidos. Se añade que el servicio aduanero prevé una metodología de verificación a fin de corroborar el cumplimiento de los requisitos impuestos designada "comprobación de destino".
Tocante al punto que alude al importe actualizado expresan los autores en el comentario al Art. 967 CA, en la página 436 de la obra citada, que la modificación introducida al CA mediante la ley 25.986 no derogó expresamente esta normativa seguramente en función a que el tópico de la actualización ya había quedado sin efecto con la promulgación de la ley 23.928 ratificada por la ley 25.561.
A su vez el autor Juan Patricio COTTER (H), en "LAS INFRACCIONES ADUANERAS", ABELEDO PERROT, Buenos Aires 2011, página 256/258 señala, bajo el título "EL INCUMPLIMIENTO Y LAS EXENCIONES TRIBUTARIAS. EL TIPO PREVISTO EN EL ART: 965 Inciso b)" que la sanción reprime a aquel que incumpliere con la obligación a la que se condicionó una exención total o parcial del pago de tributos de importación (o exportación) a consumo relativos a determinada mercadería. Añade el especialista que la autoridad aduanera ostenta el pleno derecho a comprobar la adecuada observancia de los requisitos condicionantes por parte del importador y la inobservancia de ellos trae aparejada la configuración del tipo infraccional. Corresponde poner de relieve que las autores, en general, para ejemplificar el incumplimiento respecto a las pautas condicionantes de la eximición tributaria, aluden a que dicho beneficiario de la mercadería alcanzada por dicha exención, no respete el plazo de prohibición para destinarla a un uso diferente a aquel considerado para el otorgamiento del beneficio o bien para proceder a la transferencia de dicha mercancía y que, el plazo genérico de extinción de la obligación condicionante se opera a los tres años según lo previenen los artículos 672 y 760 del CA.
Interesa destacar que en la especie convocante la comisión de la transgresión, según el criterio asumido por la aduana, resulta consustancial, del punto de vista temporal, con la concreción de la operatoria de importación pues, al arribo de la mercadería al territorio aduanero, ya se verificaban las faltantes que aduce el ente de contralor, casuística que no fue controvertida por las importadoras.
Además importa considerar que siguiendo el razonamiento que el ente aduanero le imprimió al diferendo, la infracción endilgada no constituye un incumplimiento formal como sería, por ejemplo, falta de presentación de los estados demostrativos del detalle de las mercaderías importadas (Juan Patricio COTTER (h), obra citada, página 262) sino que, para la tesitura adoptada por la aduana se habría patentizado una infracción de fondo, como lo previene el Art. 965 CA toda vez que en la especie se ha afectado la finalidad motivante de la concesión de la eximición tributaria (Juan Patricio COTTER (H), Ob. Cit. página 262).
Previo a continuar con el análisis del pronunciamiento judicial que, en definitiva fuera dirimido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante CSJN) en el marco de los autos caratulados "CTI COMPAÑÍA TELEFONIA INTERIORES SA (TF 19.403-A) Acumulado 19.417 C/DIRECCION GENERAL DE ADUANAS"(C. 166. XLIX) en fecha 20 de agosto de 2014, se torna esclarecedor desentrañar cuál es la motivación del dictado, por parte de la entonces Administración Nacional de Aduanas (en adelante ANA), de la Resolución 45/93.
En esa dinámica cuadra consignar que la Resolución ANA 45/93 conceptualiza la operación de envíos escalonados como aquella que permite la importación o exportación que, conformando el requisito esencial de constituir una unidad clasificatoria, es presentada ante el ente aduanero desarmada en atención a su gran volumen, complejidad, cronograma de montaje u otras razones. A esto último se debe agregar que las importadoras fueron facultadas por las Disposiciones 86/95 y 87/95 para importar el conjunto de aparatos "supra" reseñados bajo una determinada estructura arancelaria. Y ante el incumplimiento de las importadoras respecto a la introducción completa de la mercadería configurativa del aludido conjunto de aparatología, aquellas se han escindido de la posición arancelaria pertinente, temperamento del ente aduanero que, posteriormente, fuera destituido en sede judicial.
También se torna atinente al tema sub examen en consonancia con lo que se expresará "infra", el enjundioso análisis del tratadista Ricardo Xavier BASALDUA en "TRIBUTOS AL COMERCIO EXTERIOR", ABELEDO PERROT, Buenos Aires 2011, páginas 507 y 508, en cuanto expresa, bajo el epígrafe "LA RELEVANCIA DE LOS FINES PERSEGUIDOS POR LOS DERECHOS ADUANEROS EN LA CONCEPCION DE UN DERECHO ADUANERO TRIBUTARIO" que el objetivo que se persigue con los tributos al comercio exterior estrictamente es el que justifica que se conceptúe un Derecho Tributario Aduanero o un Derecho Aduanero Tributario pues, la finalidad de regular el comercio exterior se patentiza con caracteres de independencia respecto, tanto al Derecho Tributario cuanto a la obtención de recursos públicos, de donde dichos tributos han sido catalogados como extra fiscales, cuestión, esta última que "conmueve al sistema tributario general y a los principios que la doctrina tradicional ha venido elaborando".
Y añade que "la finalidad del Derecho Aduanero impone la especialidad de la materia, que determina entonces la existencia de particularidades, de excepciones o la diferente aplicación o, incluso, la inaplicabilidad de principios que se proclaman como generales y propios del Derecho Tributario".
Retomando el hilo de la cuestión convocante cuadra poner de resalto que recurrida por las importadoras la Resolución DEPLA 671/04, por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN) este ente jurisdiccional revocó el temperamento emergente de esta última en cuanto condenó a las empresas pero, sin embargo, la confirmó en orden a la formulación de cargos por la suma de $ 1.105.804,50 en concepto de tributos adeudados en relación a las opraciones "supra" especificadas.
En lo concerniente a la determinación tributaria expresó el TFN que no había sido cuestionada por las importadoras la existencia de las ya mencionadas faltantes y ello otorgaba pábulo a la exigencia de diferencia de derechos sostenida por la aduana.
Para así decidir el TFN se enroló en el temperamento hermenéutico adoptado por el ente aduanero de acuerdo a los lineamientos "supra" señalados, añadiendo, asimismo, que en lo concerniente a las cuestiones relativas a las determinaciones tributarias imperan reglas diferentes a las que se aplican respecto a la carga de la prueba en las demás materias jurídico procesales y que, ante la ausencia de respaldo probatorio categórico en sustento del posicionamiento del contribuyente, las estimaciones del fisco gozan de presunción de legitimidad , incumbiendo a quien las impugna el aporte de la plataforma probatoria mediante la cual pretende destituirlas.
Contra esa línea de pensamiento las administradas dedujeron recurso de apelación y, en esa emergencia, la Sala V de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (en adelante CNACAF) confirmó el decisorio emitido por el TFN. Para asumir esa tesitura la Sala V de la Excma. CNACAF expresó que se exteriorizó una diferencia entre lo que se pagó por arancel mediante el régimen de envíos escalonados y lo que resultaba por el incumplimiento con ese régimen en cabeza de las importadoras beneficiarias, por lo cual pontificó que ante tal incumplimiento, la operatoria quedó comprendida en el ámbito de las posiciones arancelarias que efectivamente correspondían y diferían de las invocadas por las empresas en su recurrencia disidente.
Controvirtiendo el fallo dictado por la Sala V de la Excma. CNACAF, las importadoras dedujeron Recurso Ordinario de Apelación por ante la CSJN el cual fuera declarado formalmente procedente toda vez que la Nación es parte y el valor en controversia supera el mínimo establecido en el artículo 24, inciso 4°, apartado A del Decreto Ley 1285/58 y la Resolución 1360/91 de la CSJN.
Expone nuestro Máximo Tribunal en el considerando 6°) de su fallo que la Resolución de la entonces denominada ANA N° 45/93 define la operación de envíos escalonados como aquella que permite la -en este caso- importación de mercaderías que constituyendo una unidad clasificatoria son presentadas ante la aduana desarmadas en razón de su gran volumen, complejidad, cronograma de montaje o bien otras circunstancias.
En este sustrato fáctico jurídico las empresas CTI COMPAÑÍA DE TELEFONOS DEL INTERIOR SA y CTI NORTE COMPAÑÍA DE TELEFONOS DEL INTERIOR SA fueron facultadas por las aludidas Disposiciones 86/95 y 87/95 a importar una serie de equipos bajo la estructura arancelaria de la sub partida 8525.20. del sistema armonizado en sucesivos envíos.
Añade la CSJN que no existiendo controversia respecto a que las importadoras no cumplieron con la importación de la totalidad de la mercadería involucrada en la exención arancelaria, a las cuales cuadra asignar la posición arancelaria 8525-20.21 y, por cuanto no llegó a conformarse el sustrato fáctico jurídico que viabiliza el otorgamiento del beneficio, la aduana formuló la pertinente determinación tributaria e impuso la multa "supra" especificada.
Explica la CSJN que contrariamente a la línea hermenéutica asumida por la aduana, las importadoras aducen que la Nomenclatura Común Mercosur 8525.20.21 comprende a los aparatos emisores con componente receptor incorporado de telefonía para estación base, concepto que no resulta homologable a la "red de telefonía celular" como sostiene el ente aduanero, habida cuenta que la red no constituye una unidad clasificatoria en sí misma por cuanto está compuesta por la unión de las unidades clasificatorias que fueron autorizadas para su importación por las mencionadas disposiciones 86/95 y 87/95 a tenor de lo que se desprende de la nota 29/05 del 7 de enero de 2005, emitida por el Departamento Técnico de Nomenclatura y Clasificación Arancelaria (en adelante DTNCA), cuya versión consiste en que "la denominada red telefónica celular no resulta de por sí una unidad clasificatoria sino que tal red está conformada por las distintas unidades clasificatorias evaluadas.
Y agregan dichas administradas en los argumentos del Recurso Ordinario ante la CSJN que en base al sustrato contextual jurídico convocante no resulta dable afirmar que ellas incumplieran con el régimen de envíos escalonados por la omisión de importar 84 estaciones radio base de telefonía celular, cuenta habida que, para que se patentice un hipotético incumplimiento al aludido régimen debe importarse en forma incompleta una unidad clasificatoria, pero, tal casuística no se exterioriza en la especie toda vez que no corresponde técnicamente considerar como unidad clasificatoria a la mencionada "red de telefonía celular".
A ello añade el decisorio de la CSJN que de los informes emergentes de la nota del 28/05 emitida por el DTNCA de la entonces ANA surge que cada una de las estaciones combinadas de telefonía celular y centro de comunicación móvil constituye una unidad clasificatoria que combina la funciones de dichos equipos, por lo cual, desde la óptica clasificatoria no se requiere que aquellos sean reunidos con otros equipos.
Asimismo, agrega el pronunciamiento de la CSJN que no se desprende de la Resolución ANA N° 45/93 que exista en cabeza del importador la obligación de ingresar la totalidad de las unidades clasificatorias autorizadas según el régimen de envíos secuenciales en atención a que el aludido régimen permite la importación de mercaderías consideradas como unidades clasificatorias en orden a la Regla 2 a) para la Interpretación del Régimen Armonizado. Es por esto último que dicha mercadería catalogada en la Resolución ANA N° 45/93 como unidad clasificatoria, se despacha según la posición arancelaria que corresponde a la unidad arancelaria completa y no a la concerniente a cada parte de dicha unidad.
De allí que, concluye el pronunciamiento de la CSJN , la obligación de las empresas se circunscribía a importar unidades clasificatorias completas pero tal requisito no implicaba el condicionamiento de introducir la totalidad de las unidades clasificatorias autorizadas, temperamento que se corrobora con el tenor del dictamen N° 87/08 del Departamento de Asesoramiento Aduanero emitido en causa análoga a la sub estudio como se desprende de la sentencia pronunciada en aquella por el TFN donde se expone que "no surge de la normativa aplicable al régimen de envíos escalonados que el ingreso de menor cantidad de mercaderías autorizadas oportunamente por el servicio aduanero conlleve a la pérdida o exclusión del régimen oportunamente solicitado y autorizado".
Y continúa el fallo de la CSJN explicando que a mérito de lo expuesto precedentemente, no resulta factible postular válidamente que las actoras en este Recurso Ordinario de Apelación ante el Máximo Tribunal hubieren infringido el régimen de envíos escalonados por la mera circunstancia de concretar la operación de importación en un número menor de estaciones de radio base de telefonía celular que el que había autorizado la aduana, habida cuenta que cada una de las unidades clasificatorias ha sido ingresada en forma completa y la totalidad de estas últimas se encontraba comprendida en la posición arancelaria Nomenclatura Común del Mercosur 85252.20.21.
De modo tal que habiéndose despachado cantidad de unidades clasificatorias que posibilita reunir cada uno de sus componentes con una de las estaciones radio base "supra" aludidas para conformar una unidad clasificatoria y 12 estaciones combinadas de telefonía celular y centro de conmutación móvil que configuran, en si mismo, estaciones base típica de la posición arancelaria Nomenclatura Común del Mercosur 85252.20.21 y no resulta menester que sean reunidas como parte integrativa de otro equipamiento, la solución jurídica del diferendo no puede ser otra que la conclusión de que las importadoras han cumplido con el régimen de envíos escalonados y, en su consecuencia debe modificarse en esta orientación la sentencia dictada por la Sala V de la Excma. CNACAF puesta en crisis mediante la impetración de Recurso Ordinario de Apelación ante la CSJN por parte de las importadoras.
Por ello la CSJN revoca dicha sentencias de la Sala V de esa Alzada en cuanto fuera materia de recurso y distribuye las costas de todas las instancias jurisdiccionales por su orden en atención a la notoria complejidad que entorna el diferendo traído a colación.
Como colofón cuadra destacar dos aspectos del fallo emitido por la CSJN que podrían llegar a considerarse antitéticos. En primer lugar, si bien el pronunciamiento del Máximo Tribunal se emitió en el marco de un Recurso Ordinario ante dicha Corte, cuadra reparar en que se debatían cuestiones de hecho y prueba cuyo tratamiento es propio de los jueces naturales de la causa y que, heterónomo de este último concepto, el TFN decretó que las importadoras no respaldaron mediante pruebas categóricas su discrepancia respecto a las estimaciones de oficio efectuadas por la aduana, temperamento que fuera confirmado por la Sala V de la Excma. CNACAF, télesis, que fuera modificada por la CSJN sin destituir de modo cabal y categórico el criterio sentado en las instancias ordinarias anteriores en este aspecto.
Pero, por otra parte, el decisorio de la CSJN emprende un complejo y enjundioso estudio del aspecto eminentemente técnico respecto a las características de la mercadería ingresada, lo cual configura una metodología tendiente a desentrañar la verdad material de la cuestión en controversia, temperamento que resulta objetivamente elogiable.
Por ello se trae a colación el criterio "supra" aludido del auor Ricardo Xavier BASALDUA quien preconiza que los fines perseguidos por los tributos aduaneros reconocen facetas extra fiscales y no un mero afán recaudatorio.
Es por ello que llama la atención la dicotomía patentizada en el tema convocante toda vez que la CSJN que, habitualmente, dirime cuestiones de interpretación del derecho aplicable a un caso concreto, se sumerge en un tema técnico de significativa complejidad para arribar a una solución conspicuamente objetiva respecto a los parámetros conjugados, mientras que, el ente aduanero que permanentemente tabula las cuestiones concernientes a tributos del comercio exterior aplicables a todo tipo de mercadería, solamente ponga de manifiesto un énfasis connotado de caracteres fiscalistas, criterio que, a la postre, se reveló como distorsionado.
*Titular del ESTUDIO BASUALDO MOINE PUERTO MADERO. Asesor Consulto de ARCHIVOS DEL SUR S.R.L.
Ver documentos anteriores: