Una exportadora "Camaronera Patagónica S.A." dedujo por ante el Fuero Federal de la Ciudad de Mar del Plata (resultó interviniente el Juzgado N° 2) una acción de amparo persiguiendo la declaración de inconstitucionalidad de las resoluciones 11/2002 y 150/2002 dictadas por el entonces denominado Ministerio de Economía e Infraestructura de la Nación.
La motivación de su deducción impugnatoria se sustentó en la naturaleza conspicuamente impositiva de la Resolución 11/2002 lo que determina que su dictado por parte del Ministerio de Economía (en adelante M.E.), exorbite el principio de legalidad en materia tributaria. Por esta última razón adujo la amparista que el art. 76 de la Constitución Nacional veda, terminantemente la delegación legislativa con una modalidad general, autorizándola de modo exclusivo y excluyente en hipótesis concretas cuales serían situaciones límites de emergencia pública y de administración.
En la primera instancia la postulación defensista propugnada por "Camaronera Patagónica" fue desestimada por el Tribunal de grado lo que motivó a la amparista a interponer recurso de apelación por ante la Cámara Federal de Mar del Plata.
Previo a abordar las alternativas del iter del proceso en análisis, interesa considerar diversas normativas preceptuadas en el Código Aduanero (en adelante C.A.) interrelacionadas estrechamente con la cuestión convocante.
Así, el art. 724 C.A. establece que el derecho de exportación grava la exportación para consumo. Al respecto el autor Jorge Luis TOSI en "CODIGO ADUANERO COMENTADO Y ANOTADO", Editorial Universidad. Bs. As. 1997, P. 865 y sgtes., señala que habida cuenta que la exportación es la extracción de mercadería del territorio aduanero, el derecho que la grava, si bien reconoce como sustento el ingreso del mismo a rentas generales, el fundamento esencial es la devolución a la sociedad política de la intervención que ha tenido en la elaboración de la mercadería. Dicha mecánica contempla tanto los elementos materiales cuanto los intelectuales que la sociedad en la cual se elabora la mercadería aporta a la misma.
El concepto que antecede analiza la cuestión desde un horizonte político y sociológico, por lo cual, resulta menester destacar que desde la proyección económica la justificación estriba en el mayor valor que la mercadería adquirirá merced a su comercialización internacional.
Asimismo, toda vez que la mercadería resultará extraída del circuito económico nacional por tiempo indeterminado, lo que desemboca en su exclusión de aquél, el derecho de exportación siempre gravará una destinación definitiva. Se recuerda que el art. 724 del C.A. expresa que la exportación es para consumo cuando se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado.
Señala el autor "supra" mencionado que en la esfera internacional este tributo ha ido desapareciendo por cuanto no se le encuentra sentido a su aplicación en razón de que al poder portarse la mercadería se origina una movilización del circuito económico nacional y reviste mayor importancia la obtención de materia prima y su elaboración, donde intervienen la mano de obra, el capital, las producciones laterales, el pago de impuestos internos y, en definitiva, todo el desenvolvimiento económico conforme el incremento que genere en el precio final esa extracción del territorio aduanero. En los casos de destinación suspensiva, dentro del plazo concedido para la permanencia en el exterior de la mercadería, el interesado podrá solicitar su exportación definitiva, a cuyos efectos, deberá presentar la destinación del caso, lo que genera el nacimiento de la obligación tributaria.
El art. 754 C.A. establece "El derecho de exportación específico deberá ser establecido por ley". Al decir de los autores Enrique C. Barreira, Ricardo Xavier Basaldúa, Héctor G. Vidal Albarracín, Juan P. Cotter (h), Ana L. Sumcheski y Guillermo Vidal Albarracín (h) en "CODIGO ADUANERO COMENTADO", Tomo II, Abeledo Perrot, Bs. As. 2011, página 792, esa aclaración formulada por el artículo aludido, en cuanto a que los derechos de exportación sólo pueden ser ordenados por ley, conforma "una manifestación legislativa concreta y precisa en el sentido de que no cabe invocar las disposiciones generales que delegan al Poder Ejecutivo Nacional (en adelante P.E.N.) las facultades de gravar, desgravar o modificar" tales derechos. No se trata de una prescripción superflua sino que circunscribe el marco de las facultades estatuidas en el art. 755 C.A., toda vez que, tal como lo edicta el art. 733 C.A., tanto los derechos específicos cuanto los ad valoren configuran por igual derechos de exportación.
A su vez el art. 755 en su ap. 1 establece que en las condiciones previstas en este Código y en las leyes que fueran aplicables, el Poder Ejecutivo podrá a) gravar con derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviere gravada con este tributo; b) desgravar del derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería gravada con este tributo y c) modificar el derecho de exportación establecido. Luego dicho art. 755 en su ap. 2 prescribe que salvo lo que dispusieren leyes especiales, las facultades otorgadas en el ap. 1 únicamente podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades: a) asegurar el máximo posible de valor agregado en el país con el fin de obtener un adecuado ingreso para el trabajo nacional; b) ejecutar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior; c) promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, los recursos naturales o las especies animales o vegetales; d) estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de oferta adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interior; e) atender las necesidades de las finanzas públicas.
Reseña el autor Tosi, que se disponen en este artículo del Digesto Aduanero las facultades del P.E.N. en orden a la aplicación de derechos de exportación. Dichas facultades son reguladas por el C.A. y por las leyes que se sancionen al respecto.
En dicha tónica, cuando del Poder Legislativo (en adelante P.L.) emanan leyes que estatuyen este tipo de derechos, según prescribe el inc. 1 del art. 75 de la constitución Nacional (en adelante C.N.), se posibilita el otorgamiento de funciones al P.E.N. agregadas a las que ya le fueren deferidas.
Las facultades otorgadas por el ap. 1 del art. 755 C.A. refieren a gravar, desgravar o modificar los derechos sobre mercaderías según fuera ordenado por el P.L. Al respecto muchas críticas se han elevado en orden a esta delegación de facultades mas debe considerarse que es el P.E.N. quien tiene a su cargo la política económica de la Nación para cuya afiatada puesta en marcha y concreción de resultados positivos deberá contar con los mecanismos que le posibiliten la implementación de las prácticas coyunturales para actuar con acierto respecto a la aplicación de impuestos a la exportación.
Las aludidas facultades delegadas pueden también ser aplicadas a supuestos específicos ya sea mediante solicitud de los administrados interesados, e incluso de oficio, y la infracción inherente a la aplicación de que se trate configurará una transgresión a las obligaciones impuestas como condición de un beneficio y será sancionada dentro de la égida del art. 965 y sgte. C.A. donde está previsto el comiso de la mercadería (inc. a), multa de uno a cinco veces el importe actualizado de los tributos dispensados (inc. b) y multa de uno a cinco veces el importe actualizado del estímulo acordado (inc. c).
A su turno el ap. 2 del art. 755 C.A. previene en el inc. a) el resguardo del trabajo nacional en el sentido de proteger la actividad laboral efectuada en nuestro territorio aduanero por el valor agregado respecto de mercadería extranjera y, en su caso nacional, cuestión que en su enfoque contextual requiere la observancia de un cuidadoso equilibrio entre las inversiones nacionales o extranjeras y el trabajo particular, teniendo en cuenta el principio agonal de que el factor humano es el primer factor al que debe direccionarse la legislación que regula las relaciones del ser humano en sociedad. A su turno el inc. b) del art. 755 C.A. alude a la política monetaria, cambiaria y de comercio exterior sindicándola como función del P.E.N. que la va delineando según las circunstancias, lo que repotencia la relación de equilibrio entre el comercio nacional y el internacional. El inc. c) aborda la protección de los conjuntos empresariales y las pautas de desenvolvimiento laboral, conjunción conformativa de la actividad productiva. En esta orientación debe recordarse que la imposición de tributos conforma uno de los mecanismos regulatorios del comercio exterior simultáneamente con las prohibiciones de carácter económico o no económico. Tales componentes en su conjunto configuran las metodologías tendientes al resguardo del fenómeno económico que propicia la industria dentro de la esfera social. El inc. d) refiere a la regulación del abastecimiento interno de mercadería exportable utilizando como estabilizador la potestad de aplicación de tributos. Asimismo, el inc. e) apunta a la incrementación de ingresos al erario público, según lo postula el art. 4 C.N., función atribuida al P.E.N.
Cuadra consignar que la enumeración establecida en el ap. 2 del art. 755 tiene el carácter de taxativa, ya que, expresa "Únicamente podrá ejercerse" por lo cual las normativas a dictarse deben inexorablemente guardar pertinencia con los temas "supra" abordados.
Por su parte, el art. 9 C.A. reza que exportación es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero. La definición atiende al mero cruce de la mercadería a través de los límites espaciales del territorio aduanero con escindencia de la manera en que tal hecho se efectuara. De allí que resulte indiferente establecer si la mercadería se extrajo transportada por una persona o remitida a través de un oleoducto, gasoducto o red de tendido eléctrico y es recibida en algún lugar de ese conducto cuando este último penetra en otro territorio aduanero.
El ap. 2 del art. 91 C.A. prescribe que son exportadores las personas que en su nombre exportan mercadería, ya sea que la lleven consigo o que un tercero llevare la que ellos hubieren expedido.
Para calificar a una persona de exportador no se presenta como relevante la circunstancia de que quien realice dicha operatoria en su nombre lo lleve a cabo por cuenta propia o por cuenta ajena pues en este último supuesto quien realiza la operación en su propio nombre deberá ser calificado como exportador. Asimismo carece de relevancia el hecho de que el exportador actúe ante la Aduana personalmente o por medio de un despachante que lo represente, habida cuenta que en este último supuesto el despachante de aduana no actúa en nombre propio toda vez que desempeña su función representando a otro que revestirá la calidad de exportador. Tampoco tiene trascendencia para calificar a un agente como exportador que éste realice operaciones comerciales, pese a lo cual, la habitualidad de las operaciones reviste significación a diversos efectos, vg. quienes así operen deben estar inscriptos en el Registro de Exportadores según la categoría de habituales (art. 92 ap. 1 C.A.).
En el capítulo Primero bajo el epígrafe "Deudores y demás responsables de la obligación tributaria", ubicado en el Título II ("Disposiciones comunes") de la Sección IX del C.A. se inserta el art. 777 que edicta "La persona que realizare un hecho gravado con tributos establecidos en la legislación aduanera es deudora de éstos". Indican los autores Enrique C. Barreira y otros en el Código Comentado citado, página 833 y sgtes. que la realización de un hecho gravado con tributos determina el nacimiento de la obligación tributaria y por ende se constituye como deudora de aquellos. Dejando de lado la casuística involuntaria (vg. La mercadería náufraga o la cruzada por la línea fronteriza por medio de animales de carga que pasan de un territorio aduanero de un país al de otro de modo espontáneo sin intervención humana). Y así, será deudor de los tributos de exportación quien figure ejerciendo el rol de exportador. De manera tal que la naturaleza de la obligación tributaria, en cuanto configura una obligación de índole personal excluye la posibilidad de inexistencia del sujeto pasivo que, debe poder inferirse directamente de la ley en virtud del principio de legalidad consagrado en los artículos 4, 17 y 75 incisos 1) y 2) de la C.N. (JARACH, Dino "EL HECHO IMPONIBLE", Abeledo - perrot, Bs. As. 1971, página 65). Como es obvio, los sujetos pasivos de la obligación tributaria pueden ser personas de existencia visible o personas ideales.
El artículo 779 C.A. expresa que el despachante de aduana que realizare un hecho gravado sin acreditar su condición de representante en alguna de las formas previstas en el art. 38 C.A. responde personalmente por los tributos pertinentes. Esto es así por cuanto el despachante de aduana ejerce una función de representación habida cuenta que en nombre de otros efectúa ante el servicio aduanero trámites y diligencias concernientes a las destinaciones y demás operaciones aduaneras a las que son pasibles de ser sometidas las mercaderías que se exporten o importen. Los efectos de los actos jurídicos realizados por el despachante se imputan directamente a su representado y en esta inteligencia este último será obligado al pago de los derechos de exportación. Empero, si el despachante no acreditare la representación invocada según prescribe el artículo 38 C.A., se considera que actúa a nombre propio (arg. artículos 36, 38, 39 y 777 del C.A.)
Edicta el artículo 781 del C.A. que la persona que por su actividad o profesión tuviere relación con el servicio aduanero y cuyos dependientes realizaren un hecho gravado en ejercicio o con ocasión de sus funciones, responde solidariamente por las correspondientes obligaciones tributarias. Queda así establecida la responsabilidad solidaria del principal con el dependiente en orden a las obligaciones tributarias dimanentes del hecho gravado por tributos aduaneros cuando el mismo fuere realizado por el dependiente.
Estos conceptos concernientes a los arts. 91, 777, 779 y 781 se ponen de relieve a raíz de los señalamientos efectuados por el Ministro Dr. Eugenio Raúl Zaffaroni en su voto según se aludirá "infra"
Sentado lo que antecede corresponde señalar que ante la impugnación recursiva La Excma. Cámara de Apelaciones en lo Federal de Mar del Plata (en adelante C.A.F.) asumió el criterio de que, amén de la prohibición genérica de delegación legislativa plasmada en el artículo 76 C.N., el inciso 3° del art. 99 de nuestra Carta Magna obsta terminantemente cualquier facultad del P.E.N. para emitir disposiciones de índole legislativa, sancionando tal actividad con su nulidad absoluta e insanable, no resultando óbice para esto último las atribuciones excepcionales acordadas al P.E.N. para el dictado de decretos de necesidad y urgencia (D.N.U.) toda vez que quedan excluidos de estos últimos las materias de naturaleza tributaria, aspecto que determina que a los fines de la preservación de la división de poderes, la hermenéutica que se aplique a esta materia debe ser rigurosamente estricta.
En esta línea de pensamiento sostuvo la Excma. C.A.F. de Mar del Plata que la Resolución 11/2002 ostenta incuestionable naturaleza impositiva y por ello su dictado vulnera el principio de legalidad en materia tributaria. A esto último añadió dicha Alzada que, inclusive, y como componente de carácter formal, aun cuando la delegación estuviere autorizada, la misma es resorte del P.E.N. mediante Decretos o D.N.U. y no corresponde que dicha función aparezca ejecutada por Resoluciones Ministeriales, toda vez que esta sub delegación se encuentra vedada en cuanto el inciso 12 del artículo 100 de la C.N. estatuye específicamente el dictado de decretos para tal emergencia, no alcanzando para conmover los lineamientos "supra" indicados el mentado interés público aducido por la Aduana.
Contra ese decisorio invalidante de la actuación del ente fiscal con sustento en el mero ejercicio exorbitado de facultades delegadas, la A.F.I.P. interpuso recurso extraordinario (en adelante R.E.) que fuera concedido por la Excma. C.A.F. de Mar del Plata. Aduce la recurrente que la ley 26.561 otorga suficiente plafón a la Resolución cuestionada a mérito de la emergencia pública sancionada en un contexto de significativa disminución de los ingresos fiscales cuestión que detraía las posibilidades del Estado de asistir a los sectores económicamente más vulnerables, lo cual motivó la puesta en práctica de un mecanismo de delegación impropia que compatibilizaba adecuadamente con pacífica y antigua jurisprudencia de la C.S.J.N.
Así pasa a invocar el artículo 755 del C.A., en cuanto, como se detalló "supra" faculta al PEN para gravar con derechos de exportación las mercaderías para el cumplimiento de determinados fines a cargo del Estado, tal como se reseñó al mencionar que es el P.E.N. quien debe delinear la política económica del Estado , para lo cual debe contar inexorablemente con los mecanismos propendientes al cumplimiento de dicha finalidad, máxime en el contexto de una de las más trascendentes crisis de índole financiero económica por las que atravesó la República Argentina.
Con sustento en esta línea de argumentación señalada en el párrafo anterior, sostuvo la recurrente que, analizando el diferendo judicial desde un horizonte eminentemente procesal, dado que el acto cuestionado por el contribuyente no se presenta como conspicuamente ilegítimo, a lo que añade, a mayor abundamiento, que este último no acreditó la inexistencia de otras vías que resulten más aptas para dirimir la controversia jurisdiccional en un ámbito de mayor debate y prueba, se torna manifiestamente improcedente la vía restrictiva elegida.
Porque, prosigue, no existe normativa que obste al P.E.N. a delegar sus funciones, sean o no originarias, en los departamentos de Estado que lo integran, tornándose aplicables los postulados emergentes del artículo 19 de la C.N. toda vez que puede realizar todo aquello que no le esté expresamente prohibido.
Interesa destacar que el entonces Procurador General de la Nación, Dr. Esteban RIGHI, dictaminó que el R.E. se tornaba formalmente admisible habida cuenta que el máximo tribunal de la causa declaró la inconstitucionalidad de la Resoluciones 11/2002 y 150/2002 del M.E., que ostentan naturaleza federal (Arg. art. 14 inc. 3) de la Ley 48).
Y en lo concerniente al fondo del recurso consideró, en fecha 1/4/2008 que cuadraba revocar el pronunciamiento de la C.A.F. de Mar del Plata, desestimando el amparo, toda vez que la vía elegida no resultaba apta para dirimir la cuestión convocante, agregando que de ese modo de tornaba inoficioso expedirse sobre los restantes tópicos, en especial la validez constitucional de las Resolución 11/2002 del M.E.
A esta altura cuadra expresar que sostuvo la C.S.J.N. en estos autos caratulados "CAMARONERA PATAGONICA S.A."(C-486, XLIII) en fecha 15 de abril de 2014, que debe partirse de la premisa que la Resolución 11/2002 con sustento en las leyes 22.415 (C.A.) y 25.561 (de emergencia económica) estableció ciertos derechos de exportación para consumo a ciertas mercaderías identificadas según la nomenclatura común del MERCOSUR (N.C.M.), fundamentando tal temperamento en el contexto económico totalmente desfasado como que, asimismo, se trataba de una medida transitoria, a mérito de lo cual dispuso un derecho de exportación para todas las mercaderías incluidas en la N.C.M. Mediante este sistema aumentaba hasta un 10% los derechos exigibles para aquellas mercaderías mencionadas en las planillas anexas que se adicionarían a todos los tributos vigentes. Expuso la C.S.J.N. que para arribar a una adecuada solución resultaba imprescindible asumir la indudable naturaleza tributaria de este derecho de exportación.
Al abocarse a la invocada improcedencia argüida por la A.F.I.P. en torno a la vía elegida por la administrada sostuvo la C.S.J.N. que dicho agravio, en tanto remite a cuestiones de índole procesal queda obstaculizado su tratamiento en la instancia excepcional del R.E., máxime teniendo en cuenta que la agraviada no ha siquiera señalado que por las características restrictivas del amparo se vió frustrada en la realización de medida de prueba alguna.
Expone la C.S.J.N. que el C.A. estableció la posibilidad de que los derechos de exportación se impongan, además de la finalidad recaudatoria, para el cumplimiento de los fines estatales (arg. art. 755, ap. 2 C.A. ya comentado), razón invocada para el dictado de la Resolución 11/2002.
Empero, dado que dicho derecho constituye un tributo se torna imperioso examinar la compatibilidad de dicha normativa con los principios de índole constitucional.
En esa tesitura señala la C.S.J.N. que los arts. 4, 15 y 52 de la C.N. establecen que solamente el P.L. impone las contribuciones mencionadas en el primero de dichos artículos (Fallos 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros) con fundamento en que la asignación de crear tributos es la más esencial a la naturaleza al régimen representativo y republicano de gobierno (Fallos 182:411), a lo cual añade que el principio de legalidad o reserva de ley no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía sustancial en este campo pues su esencia viene dada por la representatividad de los constituyentes, valladar que ni siquiera cede ante la implementación del mecanismo de delegación dimanente del art. 76 C.N.
La C.S.J.N. menciona la inadmisibilidad del argumento de que la ley 25.561 ha otorgado una delegación suficiente al P.E.N. para habilitarlo a los fines de establecer el tributo en cuestión en razón que esta última sólo contiene en su art. 5° una previsión de creación de un derecho de exportación limitado a los hidrocarburos, situación ajena a la especie, a lo que debe agregarse que de su lectura no se intuye que el P.L. haya delegado en el P.E.N. la posibilidad de crear este tipo de gravámenes. A ello añade el Alto Tribunal que el P.L. no ha previsto cual es la alícuota aplicable ni siquiera mediante baremos máximos y mínimos (arg. art. 733 C.A. a contrario sensu) lo que coloca a la Resolución 11/2002 a extramuros de las normas y principios constitucionales consustanciales con la cuestión debatida.
Esto último no implica desconocer que el P.L. atribuya al P.E.N. facultades circunscriptas exclusivamente al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria siempre y cuando se fijen pautas y límites precisos para la implementación de dicho mecanismo.
Por ello más allá de que la C.N. tiene la virtualidad necesaria para dirimir relaciones jurídicas generadas en circunstancias sociales disímiles a las existentes al tiempo de su sanción, la Resolución 11/2002 no se ajusta al rango de observancia del principio de legalidad toda vez que el aspecto cuantitativo del derecho de exportación queda en la misma absolutamente librado al arbitrio del P.E.N., cuestión ésta, y las aludidas precedentemente que conducen a la invalidez de dicha Resolución 11/2002 emitida por el entonces Ministerio de Economía e Infraestructura.
Sin perjuicio de la mención antecedente cuadra destacar que, en el marco del texto emergente del art. 76 C.N, cuya cláusula transitoria 8va. estatuyó que la legislación delegada caducará a los cinco años de vigencia salvo aquella ratificada expresamente por el P.L., el dictado de las leyes 25.148, 25.645, 25.918, 26.135 y 26.519, con excepción de esta última, aprobaron la totalidad de la legislación delegada al amparo de la legislación delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994.
Dicha aprobación abarcó las normas dictadas entre las fechas en que concluía la ratificación de la delegación legislativa y la entrada en vigencia de las Leyes 25.918 y 26.135. Interesa destacar que la ley 25.148 al aprobar la totalidad de la legislación delegada se refirió a las normas dictadas desde la sanción de la reforma constitucional hasta la entrada en vigencia de esta última ley. Por ello, la ley 25.645 en cuanto dispone en su art. 3° "Apruébase la totalidad de la legislación delegada dictada al amparo de la legislación delegante preexistente a la reforma constitucional de 1.994", hace alusión a las normas dictadas hasta la fecha de su entrada en vigencia, es decir, 24 de agosto de 2002. Así los términos de la ley 25.645 ponen de manifiesto la decisión política de ratificar la legislación delegada dictada hasta el 24 de agosto de 2002, lo que denota la intención del P.L. de conferir rango de ley a la totalidad de las normas delegadas dictadas con anterioridad a su entrada en vigencia.
Consustancial con este orden de ideas cuadra consignar que la ley 25.645 carece de eficacia para convalidar retroactivamente una norma que adolece de nulidad absoluta e insanable como la Resolución 11/2002 del Ministerio de Economía e Infraestructura pero que, sin embargo dimana sus efectos en orden a los hechos acaecidos después de su entrada en vigencia.
De allí que la invalidez de dicha Resolución 11/2002 se circunscribe al período comprendido entre el 5 de marzo de 2002, que es la fecha de entrada en vigencia de dicha resolución, hasta el 24 de agosto de 2002, momento desde el cual rige la ley 25.645, disposición que le otorga a su contenido rango legal. Y, a su vez, la invalidez de la Resolución 11/2002 durante el lapso temporal mencionado, acarrea que dicha norma resulte inaplicable a la amparista respecto a los alcances de la Resolución 150/2002 dictada por el M.E. que dispuso que la A.F.I.P. solo dará curso a los pedidos de estímulos a la exportación correspondientes a aquellos exportadores que hayan dado cumplimiento a la totalidad de las obligaciones fiscales derivadas de tributos nacionales, incluidas las de los recursos de seguridad social y planes de facilidades de pago.
A mérito de lo expuesto, la C.S.J.N. decide que, oído el Señor Procurador General de la Nación, se declara formalmente procedente el recurso y se confirma la sentencia apelada en los términos y con los alcances que surgen de la presente decisión, con costas. Suscriben el Fallos los Dres. Ricardo Luis Lorenzatti, Carlos S. Fayt, Juan Carlos Maqueda, Enrique S. Petracchi, E. Raúl Zaffaroni y Carmen M. Argibay.
El Dr. Eugenio Raúl Zaffaroni, por su propio voto, sostuvo que el C.A. regula los elementos estructurales del derecho de exportación pues los arts. 9, 724 y 725 definen el hecho imponible y su aspecto material y temporal, señalando que dicho tributo grava la exportación para consumo, o sea la extracción de cualquier mercadería del territorio aduanero por tiempo indeterminado, estando por su parte regulado el aspecto subjetivo en los arts. 91, 777, 779, 781 y sgtes. C.A., acotando en lo que concierne al aspecto espacial que el hecho imponible se patentiza con la salida de la mercadería del territorio aduanero. En lo esencial explica que la Resolución 11/2002 tiene un defecto de origen resultando írrita en orden al principio de reserva legal en tanto contradice los arts. 4, 17, 52, 75 incs. 1) y 2) y 99 inc. 3) de la C.N.
Ello es así pues sobre la base de la jurisprudencia de la C.S.J.N. concerniente al mecanismo de la delegación legislativa corresponde concluir que el P.E.N. no está facultado para establecer los elementos estructurales del tributo por tratarse de una cuestión inherente a la función del P.L. quien es el estamento que debe adoptar las decisiones precisas y concretas en este aspecto para que el P.E.N. reglamente los pormenores de la ley en cuestión, lo que determina el rechazo del planteo de la A.F.I.P. en cuanto sostiene que la mera invocación de la Ley de Emergencia Económica N° 25.561 y de las pautas dimanentes del C.A. y la Ley de Ministerios, norma en la cual sustentó la subdelegación, otorgaría una delegación suficiente al P.E.N. para que adoptara diversas medidas tendientes a paliar el estado caótico de la economía, entre las cuales se hallaba la implementación de los derechos de exportación aludidos en la Resolución 11/2002.
A su turno en su voto conjunto los Dres. Enrique S. Petracchi y Carmen M. Argibay en lo nodal expusieron que frente a un universo de normas que ni siquiera son identificadas en forma alguna la mención del legislador en el sentido de aprobar "la totalidad de la legislación delegada dictada" aparece poco propicia para derivar de la misma que se quiso avalar el contenido de la Resolución 11/2002, sobre todo que se trata de una materia ajena a la mencionada en el art. 76 C.N. y la propia ley 26.519 dejó en evidencia que pese a haber transcurrido más de diez años desde el vencimiento del plazo de cinco años que el convencional le concedió al P.L. para expedirse, este último ni siquiera ha logrado establecer cuáles son las leyes que delegan facultades, cuáles de ellas se encuentran vigentes, modificadas, derogadas o son de objeto cumplido, ni si las materias se corresponden con lo regulado por el art. 76 C.N., lo que motivó la creación dentro del P.L. de una comisión bicameral especial con el fin de "revisar, estudiar, compilar y analizar la totalidad de la legislación delegante preexistente".
Así las cosas corresponde señalar que la C.S.J.N., en esta causa "CAMARONERA PATAGÓNICA S.A. c/MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OTROS" ha sentado de manera precisa, clara y categórica el principio agonal de legalidad, haciéndolo prevalecer sobre cualquier otro componente circunstancial, lo que incluye la cuestión de la grave crisis económico financiera desatada en el País a fines del año 2001. En esta orientación cobra sentido práctico la mención efectuada por los autores Enrique C. Barreira y otros en la obra citada, p. 792, en orden a que los derechos de exportación específicos son sólo ordenados por ley, lo cual conforma una "manifestación legislativa concreta y precisa en el sentido de que no cabe invocar las disposiciones generales que delegan al P.E.N. la facultad de gravar, desgravar o modificar" tales derechos de exportación.
En esta orientación el autor Daniel Malvestiti en un artículo titulado "Naturaleza jurídica de los derechos de exportación. Fallo de la Corte", publicado en http:// eol.errepar.com, el 28/04/2.014 expresa en la síntesis "Por enésima vez y en forma aplastante, el Máximo Tribunal ratificó el principio de legalidad en materia tributaria y declaró la inconstitucionalidad de los derechos a las exportaciones dispuestos por el M.E., con una mayoría que, sutilmente invalidó el cobro de dichos derechos en un período que aparece desprovisto de norma delegativa", concluyendo que "el pronunciamiento brinda un análisis consabido y profundo del principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria, reconoce como tributos a los derechos de exportación, convierte a la delegación legislativa en el tema 'disidente' pero no por su impertérrito contenido, sino por el período en que se aplicaron los mentados derechos sin norma que los avale".
A su turno el autor Arístides Corti, en artículo publicado en "Página 12" el martes 22 de abril de 2.014, (http://www.página12.com.ar), bajo el epígrafe "Fallo ortodoxo de la Corte sobre retenciones" discrepa acerbamente con las directrices del decisorio al sostener, en lo fundamental que "El art. 755 (C.A.) no constituye estrictamente una legislación delegante sino una descentralización normativa necesaria en función de la evolución/devenir del comercio internacional/mercado interno. En otros términos con indispensable e inmediata adaptación a las fluctuaciones/variaciones cíclicas coyunturales, de la economía nacional e internacional, por lo que las normas dictadas por el P.E.N., con apoyo en el referido art. 755 (C.A.), también parecen encuadrar satisfactoriamente en el art. 99 inc. 2) C.N." y agrega en el anteúltimo párrafo: "Asimismo, de entenderse que el art.755 (C.A.) reviste el carácter de legislación delegante, lo cierto es que por tratarse de una ley preexistente a la reforma constitucional de 1.994, fue ratificado por la cláusula transitoria 8va. la que prorrogó su vigencia por cinco años, plazo que luego fue extendido por sucesivas leyes hasta el 24 de agosto de 2.010 en virtud de la ley 26.519, por cuyo art. 1 se ratificó hasta dicha fecha la totalidad de la legislación delegante. En tanto que la legislación delegada -formalizada en el caso mediante la Resolución Ministerial N° 11/02 el 04/03/2002 ? fue ratificada por el art. 3 de la ley 25.645 -del 21-08-2002 ? con efecto retroactivo. Atento la referida incompetencia saneable en razón del grado, además de la ratificación incondicionada dispuesta por dicha ley para toda la legislación delegada dictada hasta esta última fecha".
Concluye el autor considerando que la sentencia de la C.S.J.N. en el caso CAMARONERA PATAGÓNICA S.A. "fulminó de nulidad las retenciones de exportación por el lapso de marzo/agosto de 2002, no obstante contar dichas retenciones con suficiente sustento constitucional para su convalidación judicial".
*Titular del Estudio Basualdo Moine, Pto. Madero - Asesor Consulto de Archivos del Sur S.R.L.
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