La empresa “Procesadora de Boratos Argentinos S.A.”, dedicada a la actividad minera, en su condición de beneficiaria de la Ley 24.196 gozaba de estabilidad fiscal desde el 14 de abril de 1996.
Como consecuencia del desarrollo de su actividad, a los fines de la exportación de sus productos procesados, implementó la oficialización de permisos de embarque los días 8, 14 y 16 de junio de 2010.
En la continuidad del trámite, el Sr. Administrador de la División Aduana de Jujuy dictó las Resoluciones 351/2010, 352/2010 y 353/2010 confirmatorias de la aplicación de los derechos de exportación fijados por la Resolución del Ministerio de Economía (en adelante M.E.) N° 11/2002 para determinados permisos de embarque dentro de cuyo nomenclador encuadraba los “supra” aludidos.
Previo al análisis del diferendo dirimido en un ámbito jurisdiccional, interesa destacar que con carácter general el art. 7° de la Ley 24.196 referida a la actividad minera, establece que a sujetos que desarrollen dicha actividad, bajo determinadas modalidades, les será aplicable el régimen de estabilidad fiscal por el término de treinta años computados a partir de la fecha de presentación de su estudio de factibilidad.
Asimismo, dicha estabilidad fiscal alcanza a todos los tributos, entendiéndose por ellos los impuestos directos, tasas y contribuciones impositivas de los cuales resulten sujetos pasivos, así como también, en lo que aquí interesa, a los derechos, aranceles u otros gravámenes a la importación o exportación.
Disconforme con la aplicación de los derechos de exportación la contribuyente recurrió por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante T.F.N.) en los términos del inciso a) del art. 1053 del Código Aduanero (en adelante C.A.).
Cuadra consignar que el enunciado del art. 1053 C.A. expresa: “Tramitarán por el procedimiento reglado en este capítulo (Primero “Procedimientos de Impugnación”, del Titulo II “Procedimientos Especiales”, de la Sección XIV “Procedimientos”) las impugnaciones que se formularen contra los actos por los cuales:” el inciso a) reza “Se liquidaren tributos en forma originaria o suplementaria, siempre que la respectiva liquidación no estuviere contenida en la resolución condenatoria recaída en el procedimiento para las infracciones;”
Señalan los autores Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDÚA, Héctor G. VIDAL ALBARRACÍN, Juan P. COTTER (h), Ana L. SUMCHESKI y Guillermo VIDAL ALBARRACÍN (h), en “CÓDIGO ADUANERO COMENTADO”, Edit. Abeledo Perrot, T° III, p. 574 y sgtes., Bs. As. 2011, que el precepto en estudio efectúa una enumeración detallada en los incisos a) a e) de los actos administrativos contra los cuales el contribuyente está facultado para interponer el procedimiento de impugnación, mientras que el inc. f) aborda de modo residual y abarcativo la factibilidad impugnatoria de cualesquiera de los actos administrativos de alcance individual afectante de un derecho subjetivo del administrado que no se encuentre plasmado en otro procedimiento.
Al pie de la página indicada se menciona al autor Juan Patricio COTTER en “EL PROCEDIMIENTO DE IMPUGNACIÓN PREVISTO EN EL ARTÍCULO 1053 DEL CÓDIGO ADUANERO Y EL PROYECTO ANTIEVASIÓN II”, trabajo publicado en Revista del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, del que se desprende que los actos impugnables deben ser actos administrativos de alcance individual emitidos por la autoridad aduanera competente que resulten afectantes de derechos subjetivos de los administrados para los cuales no se hubiere estatuido un procedimiento especial. En lo concerniente a este procedimiento de impugnación la competencia es exclusiva del T.F.N. según lo dispone el art. 1132 C.A. Retomando el análisis del art. 1053 C.A., corresponde indicar que el inc. a) previene la viabilidad del procedimiento de impugnación contra la liquidación de tributos aduaneros en forma originaria o suplementaria. Atinente a este tópico, disponen los artículos 246 y 344 C.A. que los administrados deben incluir en sus solicitudes de destinación de importación y exportación para consumo la liquidación de los tributos que fueren aplicables por la operación.
En lo que aquí concierne, estatuye el art. 344 C.A. la obligación del exportador de liquidar los derechos de exportación en los supuestos en que la respectiva mercadería se hallare gravada. Al respecto dispone el art. 724 C.A. que la destinación definitiva de exportación configura el hecho gravado, motivo por el cual juntamente con la solicitud de exportación definitiva, según establece el ap. 2) del art. 332 C.A. se preceptúa la obligación de declarar la totalidad de los elementos necesarios para la determinación tributaria. Luego corresponde que el exportador efectúe la liquidación que constituye la última etapa del procedimiento de la determinación tributaria y consiste en el conjunto de actos destinados a establecer en cada caso la configuración del presupuesto de hecho de la norma tributaria (hecho gravado), la medida de lo imponible (base imponible) y la ponderación cuantitativa de la obligación (liquidación). Así, el concepto de determinación tributaria abarca las funciones de aplicación y liquidación del tributo por lo cual constituyen la parte final del trámite determinativo (ob. cit. T° I, p. 703 con cita al pie de página del tratadista Carlos M. GIULIANI FONROUGE en “DERECHO FINANCIERO”, T. I, 1982, parágrafo 236, p. 452).
Retomando el comentario del art. 1053 C.A. importa afirmar que el Servicio Aduanero controla las correspondientes liquidaciones de tributos y en el caso de considerarlas ajustadas procede a su aprobación. En el supuesto de constatarse que se ha efectuado un pago inferior al que correspondía la oficina aduanera de control exigirá al contribuyente que abone la diferencia pertinente.
En este orden de ideas cuadra señalar que la determinación se conceptualiza como el conjunto de actos que es menester efectuar para la comprobación, valoración y liquidación cuantitativa de la obligación tributaria, mientras que, la determinación suplementaria es aquella realizada con posterioridad al libramiento de la mercadería y se la define como las nuevas prestaciones tributarias exigidas sobre la base de la misma situación de hecho sobre la cual ya estaba determinado el impuesto, cuando dicha determinación originaria se considera errónea o incompleta.
Corresponde poner de relieve que frente al acto administrativo configurativo de la obligación tributaria relativa a la determinación original o contra aquel concerniente a la determinación suplementaria, procede el recurso de impugnación que estatuye el art. 1132, ap. 2 C.A. por ante el T.F.N.
En esta orientación el ap. 2 del art. 1132 C.A. establece que contra las resoluciones definitivas que contempla el inc. a) del art. 1053 C.A. procederá exclusivamente el recurso de apelación ante el T.F.N. tornándose improcedente la deducción de demanda ante el fuero en lo contencioso administrativo federal.
Interpuesta la vía recursiva por ante el T.F.N., este Ente Jurisdiccional receptó la línea argumental preconizada por el contribuyente, decisorio que, a su turno, fuera revocado por la Sala II de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (en adelante C.N.A.C.A.F.) que, de ese modo, confirmó la validez de las Resoluciones 351/2010, 352/2010 y 353/2010 de la Aduana de Jujuy.
Para así decidir la Sala II de la Excma. C.N.A.C.A.F. preconizó que el régimen previsto en la Ley 24.196 establece un mecanismo de reclamo particular ante la Secretaría de Minería de la Nación que es la autoridad de aplicación competente, sistema que exige que el beneficiario aporte determinada documentación que permita dilucidar si efectivamente se incrementó la carga tributaria por aplicación de lo dispuesto en la Resolucion (M.E.) 11/2002. En esa orientación la Sala II de la Cámara señaló que “Procesadora de Boratos Argentinos S.A.” no demostró que las disposiciones de la Res. (M.E.) 11/2002 hubieren afectado en forma negativa su ecuación económica, habida cuenta que para realizar dicho examen debe considerarse la carga tributaria total y las posibles compensaciones de las que dicha contribuyente puede resultar beneficiaria, por cuanto aquélla solo acreditó su inscripción en el Registro de Inversiones Mineras estatuido en la Ley 24.196 así como que gozaba de los beneficios de la estabilidad fiscal desde el año 1996, pero omitió arrimar probanzas para demostrar que la carga tributaria derivada de la aplicación de la Res. (M.E.) 11/2002 no se hallaba compensada mediante las supresiones y/o reducciones de gravámenes y/o aranceles y/o modificaciones normativas tributarias en la jurisdicción nacional que le resultaren favorables.
Disconforme con lo decidido por la Sala II C.N.A.C.A.F., la administrada hizo uso de su derecho a acceder al remedio federal deduciendo recurso extraordinario que le fuera concedido oportunamente.
Así, en el marco de su accionar recursivo la contribuyente sostuvo la ajenidad a la especie de lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante C.S.J.N.) en el marco de las causas M. 889. XLV y M. 137 XLVI “Minera del Altiplano S.A. c/ Estado Nacional - PEN y otra s/ Amparo” del 10 de julio de 2012 porque en dichos obrados se desestimó la línea argumental de la recurrente en razón de que la vía elegida no resultaba procedente, circunstancia ajena a su postulación por cuanto en los obrados que entornan la especie, lejos de utilizar la vía restrictiva y excepcional del amparo, ha optado por plasmar su pretensión mediante el conducto procesal administrativo y judicial reglado en el Digesto Aduanero art. 1053 inc. a) y concordantes del mismo en tanto este mecanismo contempla un espacio más amplio de fundamentación y prueba.
Asimismo adujo la recurrente que la interpretación restrictiva practicada por la Sala II de la Excma. Cámara convalida una pretensión de percepción violatoria de modo flagrante de los derechos constitucionales que le asisten en cuanto contraviene las obligaciones que la Ley 24.196 y su reglamentación impone a la Dirección General de Aduanas, sobre todo si se considera que en el fallo emitido por dicha Sala II se admite que la apelante había alcanzado los beneficios de la estabilidad fiscal al momento de registrarse las operatorias de exportación referidas. Añade que los derechos de exportación cuya percepción persigue el Ente Administrativo entraron en vigencia con posterioridad al otorgamiento del beneficio de estabilidad fiscal agregando que se ha demostrado que los mencionados derechos de exportación afectan la carga tributaria total.
Así las cosas, en el marco del recurso extraordinario correspondiente a la causa “Procesadora de Boratos Argentinos S.A. c/ D.G.A.” (P. 645. XLVIII), la C.S.J.N., en fecha 19 de noviembre de 2013 expone que el remedio federal planteado resulta formalmente admisible toda vez que se cuestiona la inteligencia de un precepto de carácter federal, cual es la Ley 24.196 y normas reglamentarias y la decisión definitiva emitida por el Tribunal Superior de la causa (Sala II de la Excma. C.N.A.C.A.F.) ha resultado contraria al derecho que la recurrente funda en aquellas (art. 14 inc. 3, Ley 48).
Pasando al núcleo de la cuestión convocante, expresa la C.S.J.N. que recientemente ha interpretado cuál es el alcance que cuadra asignar al beneficio de estabilidad fiscal consagrado en el art. 8° de la Ley 24.196 al resolver la causa “Minera del Altiplano S.A. c/ Estado Nacional – P.E.N. y otra” (Fallos 335:1315), a cuyos fundamentos remite, sintetizando que en esta última se estableció que ninguna disposición de la Ley 24.196 ni su reglamentación exime derechamente a los beneficiarios comprendidos en su régimen del pago de los nuevos gravámenes que se establezcan o de los incrementos que se dispongan con posterioridad a la presentación del estudio de factibilidad previsto en el art. 8° del mencionado ordenamiento legal.
Añade la C.S.J.N. que más allá de las diferencias observables en las pautas jurídicas cuestionadas en autos “Minera del Altiplano” tal circunstancia no empece a que pueda válidamente sostenerse que las razones argüidas para sustentar ese precedente habilitan a extraer la conclusión de que la Ley 24.196 y su reglamentación no prohíbe el establecimiento de nuevos gravámenes o bien la incrementación de los existentes cuenta habida que el contexto de dichas disposiciones legales alude a que no se incremente la carga tributaria total según lo previene el artículo 8° de la Ley 24.196, para lo cual establece un mecanismo de compensación o devolución de las sumas abonadas en demasía por la beneficiaria art. 4° inc. c) del Anexo I del Decreto 2.686/93 para el supuesto de demostrarse que el nuevo gravamen en el caso previsto en la Res. (M.E.) 11/02, se traduzca en un incremento de tal carga tributaria.
En esta tesitura menciona la C.S.J.N. que la conducta vedada al Estado por el régimen de la Ley 24.196 y el Decreto 2.686/93 que la reglamenta se halla conformada por dos factores que son: 1) El incremento de la carga tributaria total según previene el art. 8° de la Ley 24.196 y 2) La negativa a la compensación o devolución de las sumas abonadas en demasía por la empresa beneficiaria art. 4° inc. c) del Anexo I del Decreto Reglamentario.
Al hilo del relato antecedente interesa remarcar que en el Dictamen de la Procuración General de la Nación, de fecha 10 de junio de 2013, en lo que al tópico tratado en el párrafo precedente concierne, se expuso que de acreditarse por parte del contribuyente el eventual incremento de la carga tributaria total que este nuevo tributo produce, resultará de aplicación el mecanismo para compensar o devolver las sumas abonadas de más, en la forma, plazo y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Consecuentemente, en este orden de pensamiento el dictamen de la Procuración General de la Nación consideró que resultaba irrelevante la demostración, en el marco de los autos caratulados “Procesadora de Boratos Argentinos S.A. c/ D.G.A.” de la afectación de carga tributaria total de la actora en su condición de beneficiaria del régimen de estabilidad fiscal, o que la Dirección General de Aduanas tiene conocimiento de esta circunstancia habida cuenta que ninguna de tales argumentaciones aparece como dotada de suficiencia para que la actora pueda oponerse eficazmente, sin más, al pago del tributo.
Es que, concluye el Dictamen de la Procuración General de la Nación, al estar comprendida “Procesadora de Boratos Argentinos S.A.” en el beneficio de la estabilidad fiscal consagrado en el art. 8° de la Ley 24.196 corresponde concluir que solamente le asiste derecho, luego de que justifique y pruebe en cada caso, con los medios necesarios y suficientes que efectivamente se ha producido un incremento en su carga tributaria total art. 8° inc. 5°, Ley 24.196 a solicitar la compensación o devolución de las sumas abonadas en exceso de acuerdo a las formalidades que establece el art. 4° inc. c) del Anexo I del Decreto 2.686/93, circunstancia que en modo alguno la habilita para negarse al pago de los derechos de exportación tal como aquí lo pretende.
Por los fundamentos mencionados el Dictamen considera que corresponde la confirmatoria de la sentencia dictada por la Sala II de la Excma. C.N.A.C.A.F. en cuanto fue materia de apelación extraordinaria.
En esa misma orientación la C.S.J.N. concluye, siguiendo los lineamientos del Dictamen de la Procuración General de la Nación, que no se advierte que se patentice conflicto alguno entre el régimen de estabilidad fiscal aplicable a la actividad minera regulado por la Ley 24.196 y el pago de los derechos de exportación cuestionados en los presentes actuados, habida cuenta que, en el supuesto de acreditarse que de esa manera se produce un incremento de la carga tributaria total, resultará de aplicación el mecanismo para compensar o devolver las sumas abonadas en demasía, en la forma, plazo y condiciones que establezcan las normas pertinentes, por lo cual, el argumento esgrimido por la recurrente resulta ineficaz para oponerse al pago de los derechos de exportación aplicados por el Ente Aduanero y en consecuencia se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada.
Como secuela del fallo de la C.N.A.C.A.F. “supra” referido interesa poner de relieve que el Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo en “Procesadora de Boratos Argentinos S.A. c/ D.G.A. s/ Recurso de Apelación” (Expte. N° 28.476-A) en su carácter de líder del acuerdo de la Sala “G” del T.F.N., llevado a cabo el 30 de agosto de 2012, expuso que en ciertos pronunciamientos emitidos por la misma Sala en causas análogas “Procesadora de Boratos c/ D.G.A. s/Recurso de Apelación”, Exptes. Nros. 28.179-A; 28.472-A del 16/05/2012 “He adherido al voto del Vocal preopinante en cuanto proponía revocar las resoluciones aduaneras allí involucradas en base a considerar que la estabilidad fiscal otorgada por la Ley 24.196 implicaba que, una vez obtenida ésta, ninguna circunstancia sobreviniente podía modificar (durante el plazo de 30 años) la carga fiscal, el régimen cambiario y el régimen arancelario vigentes a la fecha de su obtención. Que, asimismo, en tales pronunciamientos se señaló que, por el art. 8 de la mencionada ley, la estabilidad fiscal comprendía a los derechos, aranceles u otros gravámenes a la importación o exportación. Que en razón entonces, de que la actora gozaba de la estabilidad fiscal prevista por la ley y de que el monto que le era reclamado por la Aduana era en concepto de derechos de exportación, se estimó que el mismo no resultaba procedente y se resolvió revocar las resoluciones aduaneras cuestionadas. Que no obstante ello, la emisión de un pronunciamiento por parte de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en una causa análoga a la que es objeto de examen “Procesadora de Boratos Argentinos S.A. (TF 28.448-A) c/ D.G.A.”, Sala II, 28/06/2012 cuyos fundamentos comparto, me impulsa a efectuar una revisión del criterio adoptado en las causas anteriormente mencionadas. Que en el fallo aludido, la Cámara revocó la decisión de este Tribunal refiriéndose, en primer término, al alcance de la llamada “Estabilidad Fiscal” a la que alude el art. 8 de la Ley 24.196 (B.O. 24/05/1993) indicando que, conforme dicha ley, “...las empresas que desarrollan actividades mineras en el marco del presente Régimen de Inversiones no podrán ver afectada en más la carga tributaria total, determinada al momento de la presentación, como consecuencia de aumentos en las contribuciones impositivas y tasas,...”
Prosigue el Vocal preopinante que: “...sin embargo, señaló la Cámara, el régimen contempla la posibilidad de la imposición de cargas a la beneficiaria en la medida que se compensen los aumentos. Al respecto, el punto 2 del modificado art. 8, establece que “por incremento de la carga tributaria total, y en atención a las pertinentes normas legales vigentes a la fecha de presentación del estudio de factibilidad, se atenderá a aquel que pudiere surgir en cada ámbito fiscal, como resultado de los actos que se enuncian en el párrafo siguiente y en la medida que sus efectos no fueren compensados en esa misma jurisdicción por supresiones y/o reducciones de otros gravámenes y/o modificaciones normativas tributarias que resulten favorables para el contribuyente” (el destacado me pertenece)...aún en el marco del trámite de impugnación de cargos y a los fines de justificar el extremo de hecho a partir del cual se pretende sostener el cuestionamiento y la exclusión de pago de derechos, se debe justificar y probar el incremento de la carga tributaria”. Prosigue el Vocal preopinante expresando que si bien la actora acreditó su inscripción en el Registro de Inversiones Mineras y que goza de estabilidad fiscal desde el año 1996, no aportó prueba a efectos de acreditar que la aplicación de las resoluciones del M.E. afectaban su carga tributaria total, por lo cual considera que corresponde confirmar la resolución apelada en orden a las disposiciones Nros. 336/2010; 337/2010 y 342/2010, dictadas el 17/08/2010 por el Administrador de la Aduana de Jujuy que allegaron al T.F.N. en el marco del diferendo aquí dirimido. La Dra. Claudia A. Sarquís adhirió al voto precedente, expresando a su turno el Dr. Horacio J. Segura que como consecuencia de la interpretación realizada por la Sala II de la C.N.A.C.A.F. corresponde adecuar el criterio en el sentido “supra” expuesto por lo que adhiere a los votos precedentes, lo que en definitiva motiva la confirmatoria de las disposiciones “supra” mencionadas, es decir, las resoluciones – fallos Nros. 336/2010; 337/2010 y 342/2010, emitidas el 17/08/2010 como se expresa precedentemente.
Interesa destacar que en la causa T.F.N. 28.481-A, sentenciada el 31/08/2012, nuevamente la Sala “G” sostuvo este último criterio heterónomo de lo decidido por la Cámara en el marco de la causa homónima N° 28.448-A que es la que convoca nuestra atención en este artículo.
*Titular del Estudio Basualdo Moine –Pto. Madero; Asesor Consulto de Archivos del Sur S.R.L.
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