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Desde una perspectiva de índole genérica, expresa el art. 737 del Código Aduanero (en adelante C.A.) que no obstante lo dispuesto en el art. 735, se excluyen del valor imponible los derechos y demás tributos que gravaren la exportación. Tosi, Jorge Luis, en “Código Aduanero Comentado y Anotado”, Edit. Universidad, Bs. As. 1997, p. 890, menciona que se aborda en este precepto la exclusión de los tributos a efectos de determinar el valor imponible de la mercadería, toda vez que de acuerdo a ese valor deberán calcularse los respectivos tributos.
No se presenta asequible la situación en orden a los precios oficiales FOB toda vez que, por ser libre a bordo ya se deben haber abonado los respectivos tributos.
Así dependerá de la normativa que ordena la aplicación de los precios oficiales la oportunidad de la imposición o no de los tributos previos para calcular después la alícuota del derecho ad-valoren.
Se desprende de la exposición de motivos: “En el art. 737 se aclara que dentro del valor imponible de que se trata no se incluyen los derechos y demás tributos que gravan la exportación. Esto constituye otra modificación de la legislación vigente, toda vez que la cláusula FOB hoy en día incluye estos últimos como integrantes de tal definición. La reforma obedece a la circunstancia de que el valor imponible debe constituir la base para la aplicación y liquidación de los derechos, por lo que se estima que estos últimos no deben, como principio general, formar parte de tal base.
Si bien era inversa la situación hasta la entrada en vigencia del C.A. (Ley 22.415) y aunque las reglas internacionales así lo aceptaban, se halla opuesto al más elemental criterio lógico el temperamento según el cual se establecen tributos sobre valores que ya los tienen asignados, por lo cual son reglas FOB. Esto último no empece a que el vendedor deba afrontar los gastos de los tributos a la exportación aunque, de cualquier forma, no corresponda incluirlos en el valor imponible para calcular sobre él los tributos aludidos.
Debe recordarse que el art. 724 C.A. establece que el derecho de exportación, grava la exportación para consumo. La exportación se considera para consumo cuando se la extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado (art. 725 C.A.). De allí que no toda exportación está sujeta al pago de derechos de exportación sino aquella realizada para consumo porque dicha extracción se lleva a cabo por tiempo indeterminado. Ello implica una desvinculación de dicha mercadería con la circulación económica interna, o sea, debe ser susceptible de permanecer fuera del territorio aduanero para siempre, aún cuando en los hechos retorne. Entonces si una mercadería fue exportada para consumo en razón que su extracción de territorio aduanero lo fue por tiempo indeterminado, esta conclusión no se modifica porque después esa misma mercadería retorne a territorio aduanero. En tal casuística, no se devolverán los derechos de exportación que se hubieren oblado y, si debiendo haber sido pagados tales derechos ello no se hubiere concretado, esta obligación se mantiene aunque la mercadería fuere reimportada a territorio aduanero. Ello es así porque tal obligación se patentizó cuando la mencionada mercadería fue extraída del territorio aduanero.
El art. 733 C.A. establece que el derecho de exportación puede ser ad-valoren o específico.
El art. 734 C.A. precisa que el derecho de exportación ad-valoren es aquel cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de un porcentaje sobre el valor imponible de la mercadería o, en su caso sobre precios oficiales FOB.
Así, “AD-VALOREN”: frase que significa “según el valor”, es usada de varias maneras cuando se practican cotizaciones, tasas de seguros o tasas de fletes. La expresión aparece también relacionada con los derechos de Aduana muchos de los cuales se calculan al valor de las mercaderías. También se lo conceptualiza como un arancel calculado como porcentaje del precio. Igualmente, se lo ha definido como gravamen arancelario al que están afectadas las mercaderías en el arancel aduanero cuya aplicación se hace tomando como base el valor aduanero o el valor CIF de las mercaderías.
A su vez, el valor FOB es el precio franco a bordo, o sea, en el buque libre a bordo en puerto de embarque. Se lo cataloga como precio de exportación que designa el vendedor.
El autor Ricardo Xavier Basaldúa en “Tributos Al Comercio Exterior”, Abeledo Perrot, Bs. As. 2011, p. 492, bajo el título “El Principio De La Valoración En Aduana De Las Mercaderías Ateniéndose A Su Valor Real”, señala que en los derechos de importación “ad-valoren” su base imponible se encuentra regulada internacionalmente según el axioma que prescribe que la valoración en aduana de la mercadería importada debe efectuarse ateniéndose a su valor contemplado en el art. VII del GATT de 1994.
Con dicho temperamento se propende asegurar internacionalmente la homologación de la base imponible respecto a los derechos aduaneros de importación ad-valoren evitándose tabulaciones arbitrarias y ficticias.
Especialmente, se pretende soslayar que se aplique como base imponible el valor de una mercadería de origen nacional.
Ante la imposibilidad de establecer el valor real se recurre al valor de mercaderías importadas idénticas o similares.
Destaca el autor que “El valor real es el precio de esa mercadería importada que resulta de una venta concertada en condiciones de libre competencia.”
Así por aplicación del acuerdo relativo a la aplicación del art. VII del GATT de 1994, desde el 01/01/1995 se consagró primordialmente el valor de transacción.
Corresponde poner de relieve que en la nota N° 29 insertada al pié de la página 492 expresa el autor Basaldúa que en relación a los derechos aduaneros de exportación -aspecto que interesa específicamente al tema convocante- en lo concerniente a la modalidad “ad-valoren”, los Estados no se hallan sujetos al sistema establecido en el acuerdo referente a la aplicación del art. VII del GATT de 1994 aunque sí a los principios estatuidos en el propio art. VII del Acuerdo General como, por ej.: objetividad, no arbitrariedad, etc.
A su vez el autor Jorge Luis Tosi, en “Tratado de Derecho Aduanero Comparado”, Vol. 2, Bs. As., Edit. Archivos del Sur 2011, págs. 440 y 441, señala que surge en consecuencia el derecho ad-valoren a través de dos sistemas: “El del valor imponible y el de los derechos oficiales FOB”. El primero es el que emana de los precios mencionados por el comprador y el vendedor de modo independiente el uno del otro, según condiciones de libre competencia por venta al contado. A su vez, el segundo será el precio que determine el Poder Ejecutivo Nacional (en adelante P.E.N.) mediante las instituciones especializadas en condiciones de mercado libre a bordo, es decir, teniendo en consideración la totalidad de los gastos abonados hasta que la mercadería se halle cargada en el medio de transporte que la extraerá del territorio aduanero. Corresponde añadir en orden al primer supuesto que los precios se calculan según lo precisa el art. 735 C.A. argentino, de acuerdo al medio de transporte utilizado (FOB, FOR, FOT) mientras que, concerniente a los precios que determine el P.E.N., tendrá exclusiva gravitación el sistema de transporte acuático (FOB). Pese a esto último, la norma que disponga estos derechos, emanada del P.E.N. podrá ordenar que tales tributos se impongan de otra manera teniendo en consideración cada uno de los medios de transporte de que se trate.
El art. 735 C.A. expresa que “Para la aplicación del derecho de exportación ad-valoren, el valor imponible de la mercadería que se importare para consumo es el valor FOB en operaciones efectuadas por vía acuática o aérea y el valor FOT o el valor FOR según el medio de transporte que se utilizare, en operaciones efectuadas por vía terrestre, entre un comprador y un vendedor independiente uno de otro en el momento que determinan cada supuesto los arts. 726, 727 o 729, según correspondiere, como consecuencia de una venta al contado”.
Atinente a los elementos de la norma de valoración, los autores Mario A. Alsina, Enrique C. Barreira, Ricardo Xavier Basaldúa, Juan P. Cotter Moine y Héctor G. Vidal Albarracín, en “Código Aduanero Comentado”, T. II, Abeledo Perrot, Bs. As. 2011, p. 744 y sgtes., exponen que el C.A. adoptó el patrón FOB (Free On Board), FOT (Free On Truck) o FOR (Free On Rail Road), según el medio de transporte utilizado, consistiendo dicho patrón en el monto que deriva de una transacción que, asimismo, debe observar otros recaudos y se compone de varios elementos esenciales:
a)Precio: responde a una venta para la exportación de la mercadería; contempla un precio al contado en un momento dado que es el de la valoración, respondiendo a una venta para la exportación de dicha mercadería con escindencia del precio relativo a otra mercadería aunque fuere idéntica o similar a aquélla;
b) Momento: toda vez que los precios son variables según el tiempo, se torna necesario considerar cuál será el momento relevante para fijar el que corresponda a la norma de valoración. Está determinado en el art. 726 C.A. respecto a las exportaciones regularmente tramitadas; en el art. 727 en lo tocante a exportaciones irregulares y en el art. 729 en los casos de los regímenes especiales de valoración establecidos por el P.E.N.;
c) Partes independientes: significa que si el exportador vende y no está vinculado con el comprador de la mercadería, la circunstancia que en otras operaciones ajenas se concerten precios más altos o más bajos no es óbice para aceptar el precio pactado por aquellos como expresiones del valor imponible según lo previene el art. 745 C.A. Empero, el art. 747 del mismo cuerpo legal, establece determinadas limitaciones pudiendo resultar cuestionado el precio de valoración o expresivo de la base imponible si se patentizaren diferencias notorias y significativas con los precios vigentes en plaza al momento de efectuarse el procedimiento valorativo. Así, el exportador podrá contar con la aceptación de su base de valoración solamente si produce la comprobación de que el guarismo que presenta está debidamente justificado;
d) Lugar: La pauta de valoración se sustenta en un precio que presume la entrega de la mercadería a exportar al comprador en un determinado lugar especificado en el art. 736 C.A. según lo reafirma el art. 745 del mismo. Ello significa que el precio se fija teniendo en cuenta la entrega de la mercadería en un lugar y no en otro;
e) Cantidad: Si bien la norma de valoración no estipula cantidad fija alguna a los fines de determinar el valor imponible, sí remite a la cantidad a valorar tal como se desprende del art. 740 C.A.
f) Nivel comercial: El precio al que refiere la norma se desprende de una venta para la exportación no existiendo un nivel comercial único para todas las operaciones lo que compele a investigar cuál es el nivel operativo real que atañe al vendedor y al comprador. En esta tesitura, la venta llevada a cabo entre mayoristas reconocerá un nivel transaccional diferente a una operatoria concertada entre mayoristas a minoristas o usuarios.
g) Tipo de Cambio: Cuando resulta menester convertir moneda extranjera, por ej.: en el Estado Argentino debe utilizarse el tipo de cambio oficial pues los derechos se abonan en moneda de curso legal (art. 744 C.A.).
Sentado lo que antecede desde un horizonte estrictamente genérico, corresponde abordar un caso concreto cuyo aspecto fáctico se genera con motivo del hipotético pago en demasía por parte de un exportador de los derechos que gravan dicha operatoria.
Al asumir esa casuística la firma exportadora reclama la repetición de los guarismos presuntamente tributados en demasía y la receptora de esa solicitud, la Sub Dirección General de Operaciones Aduaneras del Interior emite la Resolución N° 56/2007 que desestima las argumentaciones aducidas por aquélla.
Disconforme con lo decidido en sede aduanera, la exportadora Aceitera General Deheza S.A. interpone recurso por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante T.F.N.).
Al expedirse el T.F.N. confirma la resolución dictada en sede aduanera en el entendimiento que la apelante no había acreditado cabalmente merced a probanzas contundentes la invocada inclusión de los derechos de exportación en el valor FOB que constituye la base imponible para el cálculo de los derechos en estudio.
En apoyo de esta línea argumental mencionó el T.F.N. que la estructura de los costos para la extracción de grasas vegetales agregada al legajo administrativo se tornaba insuficiente por sí sola para acreditar que en el valor FOB de la mercadería de marras se hubieren efectivamente incluido los derechos de exportación.
Por esta razón establece el T.F.N. que no se ha demostrado que correspondiera aplicar la deducción emergente del art. 737 C.A. Ello es así por cuanto la exportadora omitió agregar a las actuaciones un informe pericial contable practicado sobre la base de los libros de la empresa así como de la documentación respaldatoria que fuere menester para la precisa determinación de la conformación de tales costos.
Disconforme con el temperamento adoptado por el T.F.N., la exportadora interpone recurso de apelación por ante la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (en adelante C.N.A.C.A.F.), correspondiéndole entender a la Sala V en el marco de los autos caratulados “ACEITERA GENERAL DEHEZA S.A. (T.F. 23.138-A) c/D.G.A.” la cual emite pronunciamiento el 21/03/2013 confirmando lo decidido por el T.F.N.
En su postulación recursiva la exportadora se agravia en orden al criterio axiológico asumido por el T.F.N. en lo concerniente a las probanzas efectuadas en la causa.
Sustenta su discurso discrepante en la circunstancia de que de la lectura del permiso de embarque, de la factura comercial y de las constancias bancarias se desprende que “ACEITERA GENERAL DEHEZA S.A.” concertó la venta de la mercadería bajo la condición de la venta FOB, y, por ellos emitió la pertinente factura y percibió las divisas correspondientes.
La suma emergente de la operación abarcaba los derechos de exportación por resultar tal concepto consustancial con la definición de valor FOB, sostiene la recurrente y, en esa tesitura preconiza se disponga la devolución de los derechos de exportación oblados en demasía como consecuencia de no haber restado de la base imponible para el cálculo de tales tributos, el guarismo monetario correspondiente al valor de tales derechos, efectivamente abonados.
Ante esa línea de pensamiento se expide la Sala V (C.N.A.C.A.F.) expresando que el núcleo de la queja que plantea la apelante, en cuanto aborda cuestiones de hecho y prueba que exceden el restringido marco del recurso instituido en el art. 1.180 C.A., no autoriza a un abocamiento por parte de la Alzada, citando como precedentes lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos 300:985; C.N.A.C.A.F., Sala II “KOPOUSSHLAM HNOS. S.R.L. (T.F.N. 7.274-A) c/ A.N.A.”, del 21/05/1996; C.N.A.C.A.F., Sala IV, “BANCO DE ITALIA Y RÍO DE LA PLATA S.A. (T.F.N. 7.529-I) del 24/09/1996; “SIKA ARGENTINA S.A. (T.F.N. 8.569-A) c/A.N.A.”, del 20/07/2006; Sala V “DAVANT ASOCIADOS S.A. (T.F.N. 16.802-A) c/D.G.A.”, del 01/09/2009 y “PINTECOL SAYERLACK S.A. (T.F.N. 16.393-A) c/D.G.A. del 02/03/2010.
Para así resolver menciona la Alzada que la recurrente no refuta adecuadamente el Fallo del T.F.N. en cuanto dicho decisorio preconiza que las pruebas colectadas en las actuaciones tramitadas en sede aduanera, concernientes a la estructura de costos de la empresa resultaban por sí mismas insusceptibles para acreditar que en el valor FOB de la mercadería declarada en el permiso de embarque respectivo se hubiera incluido el valor de los derechos de exportación.
Al hilo del relato que antecede, especialmente en orden al párrafo anterior “in fine” corresponde mencionar que el autor Jorge Luis Tosi, en “Código Aduanero Comentado”, ob. cit., p. 1.324, en el comentario al art. 1.180 C.A. reflexiona que corresponde el recurso de apelación por ante la C.N.A.C.A.F. de acuerdo a las pautas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación cuando la sentencia recurrida hubiere sido dictada por el T.F.N. y la materia del diferendo fuere la repetición del monto de tributos referentes a operatorias de comercio exterior.
Así las cosas, si se apelare la sentencia del T.F.N. y se comprobare la violación de normativas legales, la C.N.A.C.A.F. podrá:
Devolver las actuaciones al T.F.N. declarando la nulidad que resultare menester, y,
Disponer la apertura a prueba a efectos de decidir lo que en derecho corresponda.
Asimismo, deducida la apelación y en lo concerniente a los hechos probados por el T.F.N., la C.N.A.C.A.F. ostenta facultades para abordar el fondo del asunto de la sentencia en crisis.
Además, corresponde poner de relieve que si la C.N.A.C.A.F. considerare que se ha incurrido en apreciación errónea de los hechos en la instancia sustanciada por ante el T.F.N., podrá ordenar la producción de las pruebas y emitir pronunciamiento resolutorio en consonancia con las resultantes de las mismas.
Relacionado con lo expuesto en los dos últimos párrafos corresponde destacar que en el tema sub-análisis, expresó la Sala V. de la Excma.Cámara que las consideraciones efectuadas por el T.F.N. en su sentencia son dables de catalogarse como opinables pero no pueden tildarse de arbitrarias, en razón de que no se escinden de los elementos de prueba efectivamente incorporados a la causa ni revelan una apreciación manifiestamente errónea de los mismos.
*Titular del Estudio Basualdo Moine Puerto Madero - Asesor consulto de Archivos del Sur S.R.L.