La firma "FRISHER S.R.L." importó bienes al amparo del régimen especial de importación temporaria establecido en la Resolución 72/92 del entonces Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos (en adelante MEOySP).
Interesa destacar que reviste significativa incidencia respecto al tema convocante el precepto dimanente del art. 274, ap. 1°, inc. a) del Código Aduanero (en adelante C.A.).
El art. 274 en su ap. 1° precisa: "La mercadería sometida al régimen de importación temporaria se considerará importada para consumo, aún cuando su importación se encontrare sometida a una prohibición, en cualquiera de los siguientes supuestos:", y el inc. a) establece: "Hubiere vencido el plazo acordado para su permanencia sin haberse cumplido con la obligación de reexportar.".
En "CÓDIGO ADUANERO COMENTADO", T°. I, Abeledo Perrot, Bs. As. 2011, p. 575 y sgtes., los autores Mario A. ALSINA, Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDÚA, Juan P. COTTER MOINE y Héctor G. VIDAL ALBARRACÍN, señalan respecto a la normativa en análisis que la importación para consumo requiere dos elementos cuales son el cruce de la frontera, o sea la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero, y, la voluntad de que la mercadería permanezca indefinidamente en el territorio aduanero.
Este último componente, conceptuado como el elemento calificante, implica una manifestación de voluntad en determinados supuestos como por ejemplo cuando es exteriorizada por el importador, mientras que, en otras circunstancias resulta presumida por la ley.
Ahondando suscintamente en el concepto de importación para consumo, se desprende del art. 233 C.A. que en tal supuesto la mercadería importada se incorpora al circuito económico del territorio aduanero para su permanencia definitiva en el mismo sin que puedan patentizarse trabas en torno a su libre circulación interna.
Distinto es el presupuesto del denominado libramiento condicional. Ello es así pues este último supuesto implica el cese de las atribuciones de la Aduana respecto a la mercadería ínterin ésta se halla en zona primaria. En lo que aquí interesa cuadra consignar que en el llamado libramiento condicional, el importador ejerce la disponibilidad jurídica de la mercadería observando determinadas restricciones. Aunque detenta la propiedad, la posesión o la tenencia de la misma, ésta no es dable de circular libremente por territorio aduanero. En lo que concierne al tópico en análisis, cuando se trata de importación temporaria tampoco resulta factible su permanencia en territorio aduanero por tiempo indeterminado. Como expresan los autores en la página 452, segundo párrafo de la obra citada se patentiza una inenajenabilidad relativa que coloca a la mercadería "fuera del comercio".
A lo hasta aquí expuesto cuadra añadir, desde un horizonte normativo genérico que la resolución 72/92 del MEOySP instauró un régimen especial de importación temporaria de mercaderías destinadas a ser sometidas a un perfeccionamiento industrial en territorio nacional pero con la obligación de que la misma fuera exportada a otros países bajo la nueva forma resultante tal como se desprende del tenor de su art. 1°. Esto último, es decir la exportación, debe concretarse dentro del plazo de 180 días computados desde la fecha de libramiento de la mercadería, según edicta el art. 4° de la resolución "supra" indicada.
En lo que tiene relevancia para el tema convocante, según avatares de los diversos pronunciamientos de las distintas instancias resolutorias que se abordarán "infra", debe destacarse que la mercadería sujeta al régimen en estudio se encuentra exenta de oblar los tributos que gravan la importación para consumo como así también la tasa estadística, exceptuándose de las tasas retributivas de servicios, según lo dispone el art. 11 de la Res. (MEOy SP) N° 72/92.
Aparece como de superlativa trascendencia para el estudio del presente caso el tenor del art. 15 de la citada Resolución 72/92, en tanto prescribe que cuando se autorice la importación para consumo de una mercadería ingresada bajo el aludido libramiento condicional, es decir, se produzca una mutación en el elemento calificante, deberán asumirse, además de los tributos atinentes a la destinación para consumo vigentes a la fecha del respectivo registro, una suma adicional en concepto de derechos de importación equivalente al treinta por ciento (30%) del valor en aduana de dicha mercadería al momento del registro de la correspondiente solicitud de destinación.
Este último gravamen que ha sido conceptualizado como un derecho adicional de importación constituye el núcleo del diferendo jurídico que desembocó en el decisorio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante CSJN) que produce una innovación en el statu quo anterior.
Previo al adentramiento en el quid de la cuestión convocante, interesa poner de relieve que el art. 277 C.A. edicta que cuando mediare interés público el Poder Ejecutivo Nacional (en adelante P.E.N.) se podrá acordar regímenes especiales de importación temporaria con la salvedad de que no sea desvirtuada tal destinación aduanera.
En este punto importa considerar que el C.A. conforma la Legislación Aduanera de base que incluye los principios directrices de dicha materia que, en determinados supuestos especiales, resulta dable de ser complementado mediante normativa específica que, en lo que aquí concierne, estatuye que la importación temporaria no se halla sujeta al régimen arancelario en razón de no conformar un hecho gravado por los derechos de importación. De esto último se deriva que el Poder Legislativo delegó en el P.E.N. la facultad de legislar en esta materia con el solo valladar de que se ponga de relieve un interés público y que no se desvirtúen los lineamientos del Instituto de la Importación Temporaria.
A su vez el art. 970 C.A. establece respecto a las transgresiones a los regímenes de destinación suspensiva, para quien incumpliere con las obligaciones asumidas -en este caso en orden a la observancia de requisitos exigibles para la factibilidad del sistema de importación temporaria- la imposición de una multa de uno a cinco veces el importe de los tributos que gravaren la correspondiente operatoria de la mercadería en infracción, multa que no podrá ser inferior al treinta por ciento (30%) del valor de aduana de la mercadería aún cuando ésta no estuviere gravada.
En el T° III de la obra citada, p. 439 explican los autores que el art. 970 sanciona la violación de las obligaciones esenciales, en este caso el régimen de importación temporaria aplicando pena de multa con un tope mínimo del 30% del valor en aduana de la respectiva mercadería en infracción, para el supuesto que ésta no estuviere gravada o los tributos no superen dicho porcentaje y agregan que los tributos a considerar como base de la multa son los derechos de importación y el impuesto al valor agregado, excluyéndose el impuesto a las ganancias toda vez que la importación no configura el hecho imponible, a lo cual corresponde añadir el derecho adicional establecido en los regímenes de importación temporaria para perfeccionamiento industrial, esto último, que es el caso aquí analizado, en razón de que no constituyen derechos auténticos sino que funcionan como sanciones.
Por su parte el art. 638 inc. e) C.A. previene, luego del enunciado común que reza "No obstante lo dispuesto en el art. 637, cuando ocurriere alguno de los siguientes hechos corresponderá aplicar el derecho de importación establecido por la norma vigente en la fecha de", en lo que concierne a la especie, el vencimiento del plazo para reexportar. Aquí se contempla la situación en la cual la importación temporaria se transforma de modo irregular en importación para consumo, naciendo la obligación tributaria. Este precepto se complementa con la norma plasmada en el art. 250 C.A. que expresa que la mercadería importada que permanezca en territorio aduanero por un plazo y con una finalidad específica está alcanzada por la obligación de ser reexportada antes de la expiración del plazo.
En este punto debe recordarse que en la obra citada, T° I, p. 498, los autores señalan que la desnaturalización del régimen aludido en la norma se desnaturaliza no solamente debido al alargamiento de los plazos sino, además, por la indiscriminada concesión del régimen de operaciones carentes de una finalidad merecedora de sus beneficios.
A su vez el art. 274 CA previene que aquella mercadería sometida al régimen de importación temporaria se considerará importada para consumo (apartado 1) en el supuesto que hubiere vencido el plazo acordado para su permanencia sin haberse cumplido con la obligación de reexportarla (inciso a).
Así, tal presunción de importación para consumo se aplica a los meros efectos tributarios.
Y como cumplido el vencimiento de ese plazo ha caducado el beneficio de la destinación suspensiva, produciéndose la sujeción tributaria, en casos como el convocante el inc. e) del art. 638 CA establece el momento a tener en cuenta para la aplicación del tributo correspondiente.
En la especie sub análisis, del sustrato fáctico emergente se desprende que se ha producido la situación denominada "nacionalización ficta".
Al hilo del relato que antecede se torna imperativo discurrir acerca de cual es concretamente el agravio que aduce la recurrente y en que motivación sustenta la conculcación de principios constitucionales.
Para arribar a una conclusión asequible de la mutación en el criterio de la CSJN, será relevante , asimismo, develar la hermenéutica adoptada que modifica la tendencia observada durante décadas.
A esta altura aparece como indefectible historiar que la Sala "E" del Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN) se pronunció confirmando parcialmente la Resolución 2500/01 del Departamento de Procedimientos Legales Aduaneros de la Dirección Nacional de Aduanas mediante la cual se sancionó a la importadora por la comisión de la infracción establecida en el art. 970 CA, atento la falta de regularización de la mercadería introducida a territorio aduanero. Para así decidir evaluó que la firma importadora no controvirtió la procedencia de la exigencia tributaria sino que cuestionó la inclusión del pago del derecho adicional emergente de la Res. 72/92 del entonces MEOySP así como la graduación de la multa impuesta.
Si bien la Sala "E" del TFN redujo la sanción aplicada, desestimó los cuestionamientos direccionados contra la procedencia del derecho adicional de importación en atención al acogimiento voluntario por parte de la importadora "Frisher S.R.L." al régimen que estatuía al mismo, aspecto que obstaba a una impugnación con fundamento constitucional, máxime que, tal pronunciamiento le está vedado al TFN en orden a lo preceptuado por el art. 1.164 CA.
En el análisis del art. 1.164 CA expresan los autores en la obra citada, T° III, p. 699 que la jurisprudencia ha sostenido que no corresponde al TFN dirimir cuestiones acerca de la legitimidad de los llamados "Derechos Específicos" impuesto por el PEN, habida cuenta que el contralor respecto a la constitucionalidad de las leyes le está deferido al Poder Judicial a lo cual se debe añadir, en lo que aquí interesa que, asimismo, igualmente le está vedado al TFN pronunciarse acerca de la legitimidad de las resoluciones emitidas en función de las facultades delegadas por el Poder Legislativo Nacional (PLN) al PEN (TFN, Sala "E", 19/04/2004, "ABC TEXTIL S.A.").
Disconforme con el modo de decidir el diferendo el TFN, la importadora dedujo apelación por ante la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (en adelante CNACAF) cuya Sala I confirmó el pronunciamiento recurrido.
La línea argumental sustentada por la Sala I partió de la premisa según la cual, comprobada la infracción configurativa del hecho generador de la obligación tributaria en los términos del art. 638 inc. e) CA corresponde la aplicación del art. 15 de la Res. (MEOySP) N° 72/92, bajo cuya égida reglamentaria llevó a cabo la operatoria el importador quien, por lo demás, se sometió voluntariamente a aquella a la cual no cuestionó.
Mencionó la CNACAF que en el formulario de control de garantía se plasma como "Importe a Garantizar" por la empresa aseguradora, a la par de otros rubros, el ítem "Adicional", a lo que debe añadirse que en el cuadro "Observaciones" se peticionó prórroga de dicha garantía ("adicional") en concordancia con las pautas de la reglamentación tardíamente infirmada.
Finaliza la Sala I de la CNACAF señalando que concerniente a la tacha de inconstitucionalidad en orden al derecho adicional prescripto en el art. 15 de la Res. (MEOySP) N° 72/92, el hecho de haberse sometido voluntariamente al régimen en cuestión, la importadora lo hizo en su totalidad aún involucrando las consecuencias gravosas, de donde, ese reconocimiento y conformidad con las pautas dimanentes de la aludida resolución implican un inequívoco acatamiento a las derivaciones de esa aceptación, aspecto que decide la improcedencia de su impugnación ulterior.
Ante ese decisorio adverso la Importadora Frisher S.R.L. interpone recurso extraordinario por ante la CSJN bajo carátula "Frisher S.R.L. (TF 16.236-A) c/ A.N.A." (F. 195 XLII) expidiéndose la Procuración General de la Nación, por intermedio de la Dra. Laura M. Monti, en fecha 18 de julio de 2007, en el sentido de que sea declarado formalmente admisible en tanto remite a la interpretación que debe otorgarse a normas de carácter federal, cuya constitucionalidad ha sido cuestionada y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa resolvió en contrario al derecho alegado por el recurrente.
Corresponde mencionar que la normativa tildada de inconstitucional es la Res. (MEOySP) N° 72/92 y la quejosa puso en tela de juicio la interpretación de los arts. 277, 664, 666 y ccdtes. del C.A., emitiéndose sentencia definitiva por cuenta del Superior Tribunal de la causa contraria al derecho en que se fundó el apelante.
Señala luego el Ministerio Público que la cuestión debatida en lo atinente al fondo del asunto ha sido resuelta de manera sustancialmente análoga al dictamen del 9 de febrero de 2007, in-re T 49, L. XLII, "Latinoamericana S.A. (TF 16.921-A) c/D.G.A." y, a mérito de los fundamentos allí expuestos, a cuyos términos se remite, considera la Sra. Procuradora General que si bien corresponde hacer lugar al recurso extraordinario se debe CONFIRMAR el Fallo apelado.
Empero, pese al rigorismo técnico de los cuatro pronunciamientos contrarios a la línea argumental sostenida por la importadora, la CSJN decidió con un criterio diametralmente opuesto.
Para así decidir mencionó que en el caso de autos no se configura el presupuesto de hecho que autoriza a la aplicación del derecho adicional de importación previsto en el art. 15 de la Res. (MEOySP) N° 72/92 y que quien no regulariza en término la situación es pasible de las sanciones previstas en el art. 970 CA porque tal conducta configura una infracción prevista y penada por ese cuerpo legal. Agrega que el MEOySP al dictar la Res. 72/92 pudo haberla pergeñado como una solución razonablemente posible y que por ende, para el infractor era suficiente la aplicación del art. 970 CA y que no se justificaba imponerle además de la sanción allí prevenida y del pago de los derechos de importación vigentes al vencimiento del plazo para reexportar (arts. 274 y 638 CA) un recargo adicional como el discutido en el sub-exámine.
Añade la CSJN que en el caso de autos no se configura el presupuesto de hecho que factibiliza la aplicación del derecho adicional de importación establecido en el art. 15 de la Res. (MEOySP) N° 72/92 por lo cual resulta inoficioso el análisis de los fundamentos efectuados por el apelante en orden a la validez constitucional de dicha carga tributaria adicional como asimismo en relación a sus agravios vertidos contra el criterio preconizado por la Sala I de la Excma. CNACAF, en lo concerniente al sometimiento voluntario de "Frisher S.R.L" al régimen jurídico dimanente de la Res. 72/92 lo que le habría impedido su ulterior cuestionamiento.
En consonancia con tales señalamientos la CSJN declara procedente el recurso extraordinario y revoca la sentencia apelada.
Como síntesis se cumple con señalar que en la especie se controvierte si quien no ha exteriorizado su acogimiento taxativo al régimen de importación temporaria de mercadería, actitud que desemboca en la "nacionalización ficta" de esta, puede, posteriormente, cuestionar los alcances de las normativas aplicables (Res. (MEOySP) N° 72/92) pese a haberlas acatado en cuanto a su aplicación de manera previa.
Debe recordarse que tal como señala el Ministerio Público el hecho de que la aseguradora haya garantizado los derechos "adicionales" es muestra inequívoca de la sujeción al sistema reglado por la Res. (MEOySP) N° 72/92.
Por ello la solución del Alto Tribunal resulta opinable máxime de que, más allá de los cuestionamientos que cuadra efectuar en orden a lo prescripto por el art. 75 inc. 1° de la Constitución Nacional (en adelante C.N.) donde sólo se atribuye al Congreso la facultad legisferante en materia aduanera, a lo que se añade la prohibición de delegar atribuciones legislativas al PEN salvo en materia de administración o emergencia económica, con lo cual se conculcaría el principio de reserva o legalidad, la teoría de los propios actos obsta de modo absoluto la revisión que postuló el importador, aunque, a la postre, fue receptada por la CSJN.
*Titular del Estudio Basualdo Moine Puerto Madero - Asesor consulto de Archivos del Sur S.R.L.