SOBRANTE A LA DESCARGA - PRECEDENTE “NIDERA S.A.” - REVOCACIÓN (ARCHIVO)

Mediante el despacho directo N° 02 040 1 C 000015 W, registrado el 27/06/02 ante la Aduana de Necochea, la firma YPF S.A. documentó la importación para consumo de 1.100.000 kg de fosfato monoamónico (PA SIM 3105.40.00. 190R).

El 28/06/02 se inició la descarga de dicha mercadería según método de medición de calados y sondaje de tanques, la cual a su finalización el 29/06/02 arrojó como resultado un total descargado de 1.190.370 kg de aquélla.

Así, el Servicio Aduanero hizo constar al dorso del DI “supra” referido la existencia de un sobrante de 90.370 kg. de dicho fosfato monoamónico por lo cual el 29/06/02 la Sección Resguardo elevó la correspondiente denuncia por la presunta infracción que previene el art. 954 ap. 1 inc. a) del Código Aduanero (en adelante CA).

Así las cosas el ente administrativo se adscribió a la teoría según la cual, con escindencia de las consecuencias que incidieren sobre el transportista y el agente de transporte, el importador resultó responsable del sobrante comprobado.

Consecuentemente, sobre la base del informe técnico de fs. 73/75 y su ampliación obrante a fs. 121/122, el Servicio Jurídico de la Aduana de Necochea emitió el dictamen – Nota N° 177/02 y, en último término, el Administrador de la Aduana de Necochea emitió la Disposición N° 077/02 (AD NECO) condenando a YPF S.A. al pago de una multa fundada en la comisión de la infracción prevista en el art. 954 ap. 1, incisos a) y c) del Código Aduanero.

Al respecto establece el ap. 1 de dicho art. 954 CA que se configura la denominada declaración inexacta: a) cuando produzcan o puedan producir perjuicio fiscal del que derive la omisión de ingreso a Rentas Generales de los derechos o tributos que debieron haberse pagado con motivo de la real entidad o adecuada tabulación de la mercadería, aspecto contemplado en el inc. b) del art. 956 CA que expresa que se entiende por perjuicio fiscal la falta de ingreso al Servicio Aduanero del importe correspondiente por tributos cuya percepción le estuviere atribuida, o, en lo que aquí específicamente interesa, el ingreso de un importe menor al que correspondiere de acuerdo a la magnitud de la mercadería. Cuadra recordar que en el caso que concita nuestra atención la mercadería importada para consumo consistió en un cargamento a granel cuyo peso resultó superior, al momento de efectuarse la verificación por el Servicio Aduanero, que el consignado en la destinación solicitada; b) aunque resulta ajeno al tema en análisis alude a una prohibición a la importación o a la exportación y c) el ingreso, en lo que acá concierne de importes ya abonados menores en concepto de tributos al correspondiente de acuerdo a la mercadería y destinación de que se trate.

Siguiendo al autor TOSI, Jorge Luis en “Código Aduanero Comentado y Anotado”, Editorial Universidad, Bs. As. 1997, p. 1112 y sgtes., cuadra mencionar que el concepto fundamental de las declaraciones inexactas se patentiza cuando se exteriorizare una diferencia injustificada respecto a la mercadería declarada al solicitar una destinación de importación o de exportación al confrontar aquella manifestación con las resultantes emergentes de la verificación que involucra a aquella.

Resulta menester destacar que se trata de una transgresión de peligro por lo cual no resulta condición que el ilícito se concrete sino que para que se configure el tipo punible alcanza con la mera posibilidad de que las consecuencias disvaliosas pudieren haberse producido.

Es necesario para la tipificación en análisis que la declaración de la cual emana la diferencia sea presentada ante el Servicio Aduanero habida cuenta que al no existir la tentativa para que se produzcan las consecuencias previstas en el art. 954 CA es imprescindible que se concrete la referida presentación.

El ilícito se consuma en el momento en que ese accionar punible pudiere haber originado las consecuencias disvaliosas si no hubiere sido descubierto por el Servicio Aduanero.

Referente al autor del ilícito se trata del importador o exportador por tratarse de los agentes que detentan la disponibilidad de la mercadería en razón de que, si bien es el despachante de aduana quien confecciona la solicitud de destinación y la presenta ante el Servicio Aduanero, tal operatoria es llevada a cabo de acuerdo a las instrucciones impartidas por su poderdante.

Ante ese sustrato fáctico jurídico, la empresa YPF S.A. deduce ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN) recurso de apelación contra la disposición N° 077/02 dictada por el Administrador de la Aduana de Necochea en cuanto la misma condena a aquella al pago de la multa dimanente del art. 954 ap. 1, incs. a) y c) CA, “supra” referenciado.

De esa manera, en el marco de los autos caratulados: “YPF S.A. c/Dirección General de Aduanas s/Recurso de Apelación” (causa N° 17.897-A) que quedara radicada por ante la Sala “F” del TFN, la recurrente postula que no le resulta imputable conducta infraccional alguna toda vez que cumplió con los deberes a su cargo al declarar la cantidad de la mercadería adquirida en el exterior según se plasmara en el respectivo conocimiento de embarque. Señala que a los fines de formular la cantidad de mercadería a importar sólo tenía como exclusivo elemento válido la constancia del conocimiento de embarque emitido por transportista del cual se desprendía la cantidad de mercadería recibida. A ello añade que la circunstancia de que el transportista descargara mayor cantidad de mercadería que la asentada en el referido conocimiento de embarque en modo alguno transforma en inexacta la declaración efectuada en el despacho, en la inteligencia de que la patentización de sobrante de mercadería sólo indica que el agente de transporte aduanero incurrió en una inexactitud al presentar el manifiesto de carga, por lo cual reitera que de tal inconsistencia son responsables el transportista y su agente, es decir que la situación es imputable a terceros por los cuales, en su carácter de importador no debe responder.

Arguye que la diferencia global entre lo declarado y lo constatado es mínima por lo cual se encuentra dentro de la tolerancia legal. Sostiene que lo que se descargó en demasía originando un sobrante lo fue en desmedro de lo descargado en menos generando un faltante, por cuanto en el buque se cargó fertilizante monoamónico fosfato a granel sin separaciones ni marcas consignadas, para la apelante y además para Cargill S.A. y Profertil S.A., lo que la motiva a solicitar la revocatoria de la condena impuesta con costas. Además, por todo ello, de modo subsidiario, peticiona la atenuación de la multa aplicada según lo preceptúa el art. 916 CA.

Concerniente al tópico de atenuación de la multa, señala el autor Juan Patricio COTTER, en el artículo titulado: “La proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones en materia aduanera”, publicado en la edición N° 10 de la Revista Impuestos, correspondiente a octubre de 2012, editada por La Ley, p. 87 y sgtes., que en torno a la regulación de las infracciones aduaneras el Código de la materia ha instituido dos tipos de pena que son la multa y el comiso.

La primera alude a la obligación impuesta a un administrado de pagar una suma dineraria en tanto su accionar se encuentra punido por la ley penal y, en esa orientación, afecta el patrimonio del transgresor.

Por su parte el comiso o decomiso, configura una limitación al derecho de propiedad establecida por la ley que consiste en la pérdida de una cosa mueble con la característica de que su propietario carece de derecho para percibir una indemnización por la experimentación de tal detrimento. Procede poner de relieve que de producirse el supuesto de que la pena aplicable consistiere en el comiso de la mercadería pero ésta no fuere habida, la sanción señalada será suplida por el pago de una multa cuyo monto equivaldrá al valor de plaza de aquella.

En lo concerniente a la pena de multa, el Digesto Aduanero establece para cada infracción un guarismo que oscila entre un mínimo y un máximo. De allí que en cada caso concreto la pena de multa deberá graduarse atendiendo tanto a la naturaleza y gravedad de las infracciones cuanto respecto a los antecedentes del transgresor, por lo cual, amén de la significación de la infracción se especula en orden a la condición del sujeto infractor.

Sin perjuicio de que la pena a aplicar no deberá encontrarse instituida en el ordenamiento normativo concerniente, deberá ser fundamentada tanto cualitativa como cuantificativamente.

El aspecto cualitativo se desprenderá del correlato de la acción transgresora con la hipótesis legal atinente, mientras que, el tópico cuantitativo debe priorizar un criterio de razonabilidad. En este orden de ideas el autor cita un decisorio de la Cámara Nacional de Casación Penal, cuya Sala 1°, en el marco de la causa “Muñoz, Lorena” del 04/02/2003 (LL 2003 –F.829) dejó sentada la catalogación de arbitraria a una sanción que había considerado exclusivamente los aspectos objetivos de su incrementación soslayando toda referencia a la cuestión subjetiva.

En razón que la normativa pertinente intenta evitar la aplicación lisa y llana del mínimo legal de la escala represiva, preceptúa la fundamentación adecuada cuando se preconice tal temperamento, sistemática que también deberá observarse cuando se decrete la elevación del mínimo legal.

De allí que resultara inherente al razonamiento del Órgano Juzgador la evaluación de la conducta del imputado en relación con las demás circunstancias de la causa para determinar si resulta procedente sancionar al transgresor, en caso afirmativo, tabular la intensidad de dicha sanción.

Ello es consecuencia de la orientación plasmada en el Código Aduanero en función a la instauración del principio de responsabilidad subjetiva por lo cual la patentización de la figura no justifica per se la imposición de una sanción.

Consecuentemente, producida una casuística que esté contemplada en el tipo represivo, el ente de contralor y/o el Órgano Juzgador, deberán, en primer término si se patentiza grado alguno de culpa en el accionar del agente, y, en caso afirmativo, abocarse a la determinación de la cuantía de la multa.

Para esto último, el operante deberá ponderar tanto la conducta del declarante cuanto las peculiaridades de la tramitación aduanera para, posteriormente, justipreciar la acción transgresora que deberá penalizar.

A esta altura interesa poner de relieve que en orden a la tabulación que según previene el art. 916 CA las penas podrán ser establecidas incluso por debajo de los topes mínimos legales en caso de que se pusieren de manifiesto causales significativas de atenuación.

La aludida facultad de atenuación posibilita la imposición de una pena que perfore el mínimo del tope legal y permite al Órgano Juzgador aplicar el criterio punitivo en relación directa con el perjuicio inferido al Servicio Aduanero mediante la transgresión punida.

El autor cita al tratadista Dr. BONZÓN RAFART, Juan Carlos, en “Derecho Infraccional Aduanero”, Hammurabi, Bs. As., 1987, p. 94, en cuanto preconiza que las facultades de atenuación instituidas en el Digesto Aduanero permiten, incluso, la absolución del imputado. El Dr. COTTER comparte esa línea argumental para el supuesto de que la transgresión fuese mínima o no revistiera gravedad, criterio aceptado, por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante CSJN) en Fallos 316:1225, a lo cual cuadra añadir que el autor SPISSO, Rodolfo, en “Cuestiones en torno a la sanción de clausura por infracciones tributarias”, ED, 154-197, apunta que el principio de insignificancia o bagatela reconoce que no guarde proporción razonable con la significación de la conducta punida, se presenta como inconstitucional por el principio de razonabilidad de las leyes. En este sentido, CSJN, Fallos 195:92; 211:290.

Consecuentemente, en orden a la definición de penas y sanciones deberá considerarse la razonabilidad de aquellas a cuyos fines el Órgano Juzgador deberá ponderar detalladamente la conducta del agente y las características de la operación aduanera. Ello es así, habida cuenta que el principio de razonabilidad está íntimamente relacionado con el de proporcionalidad de la pena contemplado en el art. 28 de la Constitución Nacional y reconoce como soporte el principio de equidad que se erige en valladar contra la imposición de penas excesivas en orden tanto respecto al fin buscado cuanto en lo atinente al accionar del imputado, de donde toda pena que denote desproporción en relación con la entidad de la conducta incriminada se patentizará como de neto corte inconstitucional. Receptando esta última tesitura, el TFN, Sala “C”, 30/08/1995, causa: “Cristal Gallery S.A” y CSJN en autos “Godoy”, Fallos (316:1223) y “Gramajo”, Fallos (329:3680) al sostener que concierne a los Jueces el control de la legitimidad y la adecuada proporcionalidad de la pena en orden a la conducta que se pretende sancionar, así como, que las penas no deben ser desproporcionadas con respecto al contenido del injusto de la conducta desplegada por el agente transgresor.

Corresponde recordar, tal como sostienen los autores Mario A. ALSINA, Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDÚA, Juan P. COTTER MOINE y Héctor G. VIDAL ALBARRACÍN, en “Código Aduanero Comentado”, Abeledo Perrot, T.III, Bs. As., 2011, p. 331 y sgtes., en el análisis que efectúan al art. 916 CA, que la práctica operativa del comercio exterior pone de relieve cuantiosas circunstancias desembocantes en una transgresión en las cuales solamente se ha exteriorizado una mera informalidad que por sus caracteres y consecuencias no resulta -desde un horizonte lógico- ser punida siquiera con el mínimo aplicable pues tal temperamento traería aparejado un exceso en orden a la sanción a imponer. En esta emergencia se torna aplicable el art. 916 CA en cuanto proporciona una solución justa y adecuada al posibilitar al Órgano Juzgador no solamente perforar el mínimo legal sino inclusive imponer una multa simbólica y hasta eximir de pena al presunto infractor.

Esta normativa preceptuada en el art. 916 del Digesto Aduanero se encuentra estrechamente relacionada con lo que previene el art. 915 del mismo en cuanto edicta que las penas serán graduadas en atención a las circunstancias, la naturaleza y la gravedad de las infracciones con especial atención al factor subjetivo, es decir, los antecedentes del agente transgresor.

Resta consignar que la última frase del comentado art. 916 CA establece que la facultad de atenuación debe complementarse con la pauta normativa emergente del art. 1.115 del citado cuerpo legal, en la esfera del ente administrativo.

Este precepto determina que deben someterse a la aprobación de la Dirección General de Aduanas aquellas resoluciones por las cuales se desestime la denuncia o absolviere o se atenuare la multa aplicable al infractor si esta última tuviere por objeto un importe superior a $ 5.000.- (pesos cinco mil).

Contra la línea argumental postulada por apelante, la Aduana, al contestar el traslado conferido en orden a la apelación interpuesta, expone su discrepancia en orden a la invocada tolerancia así como al modo de calcularla.

En esa tesitura preconiza que cuadra evaluar cada declaración en forma independiente y por ende la diferencia detectada de 8,2% se presenta como superior al límite admitido. Añade que el importador no utiliza la opción de ejercer la facultad de declarar ignorando contenido por la eventual diferencia para aventar penalidades, por lo cual, la diferencia comprobada alcanza para generar el efecto previsto en el inc. c) del art. 954 CA pues si hubiera pasado inadvertida la diferencia se habría producido un perjuicio fiscal consistente en el importe reclamado al importador mediante la liquidación manual 02040 LMAN 000 136 M, entendiendo que no cuadra la reducción de la multa al mínimo legal, lo que lo impele a solicitar la confirmación del Fallo recurrido con costas.

Elevados los autos a la Sala “F” del TFN a los efectos del dictado de la sentencia, el Vocal preopinante, Dr. Ricardo Xavier BASALDÚA, expresó que en orden a lo actuado corresponde dilucidar si el importador ha incurrido en declaración inexacta dado que no existe controversia respecto a que, al finalizar la descarga del buque “Ali Ekinci” en el Puerto de Necochea se patentizó un sobrante de 90.370 kg. de fosfato monoamónico.

Señala el voto del Dr. BASALDÚA que el art. 141.1 CA menciona: “Cuando al concluir la descarga resultare sobrar mercadería con relación a la que hubiere sido declarada de conformidad con lo dispuesto en los artículos 135 y136, deberán justificarse las diferencias con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en este Código o en sus disposiciones reglamentarias, dentro del plazo de dos días a contar desde la finalización de la descarga”, disponiendo el apartado 2 de dicha norma que las diferencias no justificadas darán lugar a la aplicación de sanciones.

En el comentario a este precepto expresan los autores Mario A. ALSINA, Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDÚA, Juan P. COTTER MOINE y Héctor G VIDAL ALBARRACÍN, en la obra ya citada, T. I, p. 335 y sgtes., que tras la autorización de la descarga, el funcionario aduanero verificará que la mercadería descargada se compadezca con el respectivo manifiesto de carga.

Si tras la descarga se constata mercadería o volumen o peso que resulte cuantitativamente superior a lo asentado en el manifiesto, el lo conforma el denominado sobrante a la descarga. Si la cuantificación a la descarga resulta inferior se produce lo que se conoce como faltante a la descarga que legisla el art. 142 del Digesto Aduanero.

Ello cuando se exteriorizan sobrantes propende a la introducción ilegal de mercadería, por lo cual, para aventar esa sospecha, la ley exige que se justifique tal circunstancia siendo el método más utilizado la convalidación a través de la obtención de la llamada “carta de rectificación”. Esta última es un documento emitido en el exterior por el cargador que justifica la diferencia cuantitativa de mercadería en relación a la que figura en el manifiesto.

En orden a los otros medios de justificación de los sobrantes, cuadra consignar que el Dec. 1001/82 establece en su art. 14 que cuando se trate de carga a granel -como acaece en la especie convocante- el error de la diferencia en más o en menos podrá salvarse si el guarismo se encontrare con las cantidades asentadas en el conocimiento de embarque si este último estuviere acreditado en el manifiesto que ampara el total de la partida, admitiéndose en tal supuesto la homologación del manifiesto con las constancias del conocimiento.

La justificación de las diferencias debe llevarse a cabo dentro de los dos días de la finalización de la descarga del medio de transporte, plazo que reviste el carácter de perentorio en los términos del art. 1006 CA, pasado el cual caduca el derecho para promover la justificación.

Además corresponde poner de relieve que las diferencias no justificadas en el supuesto de sobrantes pueda tener por objeto su introducción clandestina lo que genera que tal irregularidad se encuentre punida por el art. 954 CA de acuerdo a lo estatuido en el art. 956 inc. c) de dicho cuerpo legal.

Tocante a la perentoriedad de los plazos prevista en el art. 1006 CA la consecuencia de este principio compele a los interesados a asumir las previsiones que fueren menester en aras a ejercer en su plenitud el derecho de defensa en juicio sin perjuicio de las dificultades que ello les ocasione, lo cual determina que cualquier contingencia que obstaculice la posibilidad de asumir la tutela efectiva del campo de expectativas del administrado no empece al mantenimiento del carácter perentorio de la actuación del Servicio Aduanero.

Asimismo interesa destacar que el art. 142 CA prescribe que si al concluirse la descarga faltare mercadería que hubiere sido declarada conforme lo establecido en los arts. 135 y 136 de aquél, deberán justificarse las diferencias con las respectivas cartas de certificación o los demás reportes previstos en el Digesto Aduanero dentro del plazo de dos días contados desde la finalización de la descarga. Asimismo se previene en el apartado 2 que cuando las diferencias no fueran justificadas de acuerdo a las pautas emergentes del “supra” referido apartado 1, se presumirá sin admitirse prueba en contrario y al sólo efecto tributario que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, estuviere o no afectada su importación por una prohibición, quedando obligados el transportista y el agente de transporte aduanero por las pertinentes deudas tributarias, lo cual será aplicable sin perjuicio de las sanciones que se impongan por los ilícitos en que se hubiere incurrido.

A su vez el art. 135, ap. 1, alude al arribo de mercadería por vía acuática en función a lo cual establece que al arribar el buque a territorio aduanero deberá presentarse la siguiente documentación:

  1. documentación que respecto al buque preceptúa el art. 83 de la Ley de Navegación, a saber:

1.- Certificado de matrícula.

2.- Libro de Rol.

3.- Certificado de arqueo, de seguridad y de francobordo.

4.- Documentación sanitaria.

5.- Diario de navegación.

6.- Diario de máquina.

7.- Libro de pasajeros.

8.- Libro de quejas en los buques de pasajeros.

9.- Licencia de instalación radioeléctrica.

10.- Diario de Radio si correspondiere de acuerdo con las reglamentaciones internacionales.

11.- Un ejemplar de la ley de navegación 20.094 y modifs.

12.- Demás libros y documentos exigidos por las leyes y reglamentos.

b) El o los manifiestos originales de la carga, incluida la declaración del equipaje no acompañado y de las encomiendas marítimas.

c) El manifiesto de rancho.

d) El manifiesto de pacotilla.

A su turno previene el art. 136 CA que atento que el manifiesto original general de la carga debe ser presentado en la Aduana inmediatamente al arribo del buque a territorio aduanero, ante la imposibilidad de cumplimentar ese requisito previsto en el art. 130 inc. b) CA, el responsable de dicho medio de transporte deberá brindar al Servicio Aduanero una declaración detallada de toda la carga.

En esa orientación dicho responsable deberá poner a disposición de la Aduana la totalidad de la documentación que portare respecto a la mercadería transportada, especialmente los conocimientos de embarque en cuanto acreditan la propiedad de tal mercadería.

La indicada declaración detallada deberá coincidir con toda la documentación restante que se adjunte con aquella, habida cuenta que reemplaza al manifiesto general. En dicha declaración deberán detallarse la totalidad de los datos de la carga, marca, cantidad, peso y formas de medición de la misma al igual que la nómina de los particulares que pueden disponer de ella.

A esta altura corresponde poner de relieve que indica el voto del Dr. BASALDÚA que como lo señala la apelante “ella cumplió con los deberes a su cargo al declarar la cantidad de mercadería comprada en el exterior y que fuera consignada en el conocimiento de embarque” y siendo así no puede considerarse que esa parte cometió manifestación inexacta alguna toda vez que documentó en concordancia con los elementos que le suministró el transportista que además figuraban en la factura comercial.

Por tanto, prosigue el voto del Sr. Vocal preopinante la circunstancia de que el importador manifestare la importación a consumo de acuerdo a lo que se desprendiera del conocimiento de embarque con anterioridad al arribo del buque, máxime que se trataba de mercadería de despacho directo a plaza, impide que se considere que ha incurrido en declaración inexacta y, por ello, su conducta no puede ser encuadrada en las prescripciones del art. 954 CA, en lo atinente a las diferencias “supra” apuntadas a las que alude el pronunciamiento en recurso.

Interesa adunar que el art. 957 CA que fuera derogado mediante el art. 47 de la ley 25.986 establecía que: “La clasificación arancelaria inexacta comprendida en cualquier declaración relativa a operaciones o a destinaciones de importación o de exportación no será punible si se hubieren indicado todos los elementos necesarios para permitir al Servicio Aduanero la correcta clasificación arancelaria de la mercadería de que se tratare”.

Así, el derogado art. 957 CA preceptuaba que la declaración del administrado ante el Servicio Aduanero para solicitar la destinación de la mercadería que se agrega juntamente con la posición arancelaria, se realizará con la finalidad de que el ente aduanero lleve a cabo una correcta valoración de la mercadería en cuestión.

Por ello la mención de una posición arancelaria distinta de la correspondiente no se considera inexactitud si se hubieren incluido todos los datos con los que se cuente lo que pondrá de relieve la buena fe del declarante.

Tal conceptualización coincide con la del art. 228 CA en cuanto previene la inimputabilidad del declarante que solicite la inclusión de su mercadería supeditada al sumario ya existente en sede aduanera sobre mercadería similar, con lo cual el declarante destituye el dolo o la intención de perpetrar un ilícito, elementos subjetivos necesarios para proporcionar andamiaje a la imputación de infracción de falsa manifestación.

Manifiesta el voto en estudio que la CSJN en la causa “NIDERA S.A. c/D.G.A.” (TF 9.533-A), en Fallo dictado el 20 de marzo de 2003, sostuvo: “La diferencia de cantidad no resulta imputable al importador -que formuló la solicitud de destinación de los bienes de acuerdo con los datos que resultaban del manifiesto general- en la medida en que la discordancia comprobada coincide con la diferencia constatada a la descarga, operación que se encuentra dentro de la esfera de la responsabilidad del transportista”, añadiendo el Alto Tribunal que “La circunstancia de que los despachos de importación hayan sido realizados mediante el procedimiento de “despacho directo a plaza” en nada modifica la conclusión expuesta, ya que se trata de una operativa insusceptible de modificar las esferas de responsabilidad a las que se hizo referencia.”

En esa línea de pensamiento el voto analizado decide revocar la disposición N° 077/02 (AD NECO) con costas, pronunciamiento efectuado el 12/03/2013, cuadrando consignar que el mismo contó con la adhesión del Vocal, Dr. Pablo A. GARBARINO.

 

*Titular del Estudio Basualdo Moine Puerto Madero – Asesor consulto de Archivos del Sur S.R.L.