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En una primera aproximación al tema convocante cuadra consignar que, siguiendo al Profesor Jorge Héctor Damarco en el artículo titulado “Los bienes jurídicos protegidos por el Derecho Penal Tributario” presentado en la “Revista de Tributación” N° 1 que edita la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, mediante comercialización y distribución de Errepar, correspondiente al mes de septiembre de 2005, p. 103 y sgtes., como consideración nuclear, las infracciones abordadas por la ley 11683 y modif. refieren a la determinación de los bienes jurídicos tutelados.
En esta tesitura interesa destacar que la doctrina autoral y la jurisprudencia judicial consideraron que dicha ley tutelaba la administración tributaria y la renta fiscal.
El resguardo de dichos bienes jurídicos genera la distinción de los ilícitos en formales y materiales.
En orden a los ilícitos formales, y las normas punitivas, estos ejercen un rol protectorio respecto a la administración tributaria en tanto penalizan la carencia de colaboración hacia aquella en lo atinente a las funciones de verificación, fiscalización y determinación de los tributos, o sea, se trata de incumplimientos de los deberes de comisión y omisión asignados a los contribuyentes en aras a la facilitación de las funciones del organismo recaudador.
Por su parte los ilícitos materiales aluden al incumplimiento total o parcial de la obligación jurídica tributaria, configurando ilícitos de resultado en tanto generan perjuicio fiscal.
Su configuración se patentiza en el supuesto que no se ingrese o bien que se ingrese parcialmente el importe del tributo debido, de donde, siempre se afecta la renta fiscal del Estado.
En lo tocante a los bienes jurídicos tutelados por el Código Aduanero (en adelante CA), este cuerpo legal contiene la regulación penal en el Libro II Sección XIX, abordando en dos títulos los delitos y las infracciones.
Concerniente a los delitos abarca el contrabando y los actos culposos que los facilitan.
Referente a los bienes jurídicos resguardados mediante la estatuición de la figura del contrabando corresponde reseñar el trabajo nacional, la industria nacional, la defensa nacional, la salud pública, el patrimonio cultural y artístico del Estado, etc. Empero, del tenor de los artículos plasmados en el CA que tipifican el contrabando se concluye que en realidad el bien jurídico tutelado es el control aduanero. Dicho control aduanero alude a funciones específicas de la Aduana como por ejemplo el contralor del tráfico internacional de mercaderías, la percepción de los tributos correspondientes y la aplicación de un régimen de prohibiciones. De allí que el ilícito de contrabando tipifica una conducta que propenderá a eludir, alterar, impedir, tergiversar, confundir el control aduanero.
Se torna trascendente destacar que el contralor aduanero además de encontrarse protegido en el título concerniente a los delitos lo está, asimismo, en las infracciones aduaneras. Si bien el contrabando y la infracción reconocen como génesis la misma conducta disvaliosa del agente, la diferencia radica en el monto de los bienes resguardados, siendo más elevado el de los encuadrados en la figura del contrabando.
Señala el Dr. Damarco en la p. 109 de la obra citada que el CA luego de la descripción de las infracciones contiene una norma residual plasmada en el art. 995 que previene que cuando una conducta no estuviere tipificada en los artículos referentes a las infracciones pero que afecta o es susceptible de afectar el control aduanero, determinará la imposición de una multa. Por esto último puede válidamente sostenerse que el Digesto Aduanero tutela el bien jurídico denominado Renta Fiscal al igual que la ley 11683.
El art. 995 CA preceptúa una fórmula residual en orden a aquellas transgresiones a dicho ordenamiento que carezcan de sanción específica en el mismo con la exigencia de que el hecho produzca o pudiere producir un perjuicio fiscal o bien afecte o pudiere afectar el control aduanero. Esta normativa al igual que la prevenida en el art. 954 de dicho ordenamiento no pune la mera inexactitud.
A lo hasta aquí expuesto corresponde añadir, a mayor abundamiento, que el citado cuerpo legal aduanero pune el denominado “perjuicio fiscal” ocasionado en aquellas manifestaciones inexactas que generan o pueden generar, a favor del infractor la percepción indebida de sumas dinerarias en concepto de estímulo a las exportaciones con el consabido perjuicio del erario.
Por cuanto el CA tutela al Estado respecto a los recursos, por una parte, y, por otra los resguarda en torno a las erogaciones que potencialmente debe efectuar, corresponde arribar a la conclusión de que el bien jurídico protegido es la “Hacienda Pública”.
Al respecto edicta el art. 954.1 CA: “El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir: a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de uno a cinco veces el importe de dicho perjuicio;…”.
Además, el cuerpo legal aduanero penaliza la falta de colaboración con el Ente Aduanero a tenor del precepto emergente del art. 994.
Esta última norma previene que se sancionará con imposición de multa al administrado que se negare a suministrar informes o documentos que le requiere el Servicio Aduanero, o bien, entorpeciere el accionar de este último suministrando informes inexactos o falsos.
Además de las diferencias “supra” aludidas al hilo del relato entre las figuras de evasión fiscal y contrabando, se presenta como conspicuamente trascendente un aspecto que determina una tajante disimilitud en torno a los mencionados ilícitos.
Al respecto se torna imprescindible utilizar como guía conductora el enjundioso artículo publicado por el Dr. José BUSTOS en la Revista “Comercio Exterior”, año LXXXIII, septiembre de 2005, N° 831, editada por el Centro de Despachantes de Aduana de la República Argentina, p. 54, en el cual, bajo el epígrafe “Diferencias entre los delitos de evasión fiscal y contrabando”, reflexiona en orden a este último, expresando que, en tanto dicho ilícito afecta la consecución de los objetivos de la política económica del Estado no resulta dable de ser extinguida la acción que lo persigue mediante el pago de una suma dineraria habida cuenta que el bien jurídico protegido se halla conformado por el control aduanero y no -en principio- por la intangibilidad de la renta fiscal.
En aras a llegar al núcleo de su postulación convocante, el Dr. José Bustos, incursiona en la problemática del resonante caso “Macri” cuya casuística denota que distintas personas habían, teóricamente, importado a nuestro país una considerable cantidad de automóviles bajo el amparo de un régimen beneficiario en el aspecto tributario para determinadas personas que reunieran específicas condiciones. Empero se detectó, tras el cumplimiento de la actividad perquisitiva, que el verdadero importador de los mencionados vehículos era el denominado “Grupo Macri” y no quienes figuraban formalmente en las destinaciones aduaneras.
Ante el cariz que presentaba la cuestión en análisis se instauró un proceso penal que involucraba a los autores efectivamente responsables de la operatoria por la presunta comisión de los ilícitos de evasión fiscal y contrabando, o sea, se evaluó la presunta comisión de diferentes delitos que tutelaban distintos bienes jurídicos.
En esta tesitura, la evasión impositiva determinó la omisión del ingreso al Fisco de los importes correspondientes a los impuestos al valor agregado y ganancias, es decir, el ilícito incidió negativamente en la integridad de la renta fiscal.
Interesa poner de relieve que en el referido caso “Macri” el hipotético delito de evasión fiscal quedó extinguido en atención a que los imputados satisfacieron en su integralidad el monto del tributo adeudado, tornándose aplicable el precepto dimanente del art. 14 de la ley 23771.
Al contrario, por cuanto el delito de contrabando protege el control aduanero y por ende, tutela los objetivos de la política económica del Estado no resulta dable de ser extinguido mediante el pago de una suma de dinero pues la finalidad principal de su instauración no apunta de manera imperiosa a la integridad de la renta fiscal.
En esta tesitura cuadra recalcar que la Corte Suprema de Justicia Nacional conceptualiza al contrabando como “toda forma de ocultación y todo acto tendiente a sustraer las mercancías a la verificación de la Aduana…aunque no exista posibilidad de perjuicio fiscal” (Fallos: 213-120).
Concluye el autor Bustos mencionando que la común opinión doctrinaria en la materia se enrola en el contenido del concepto emitido por nuestro Máximo Tribunal, citando al Dr. Francisco J. D’AlBORA en “Tratado de Derecho Penal Especial”, Ed. La Ley, T° IV, p. 188 y al Dr. FERRO en ”Código Aduanero Comentado”, Ed. Depalma, p. 577 y sigs.
Explica Bustos que la finalidad de la figura de contrabando no apunta primordialmente a la preservación de la integridad de la renta fiscal, en cuyo caso ese temperamento desembocaría en una analogía entre la estafa, el contrabando cometido con fraude y el delito de evasión fiscal, sino que se focaliza en aventar cualquier accionar que pueda afectar la intangibilidad de la política económica abordada por el Estado en su carácter de órgano rector de la economía nacional.
Retomando el aspecto del bien jurídico protegido por la instauración de la figura del contrabando, corresponde poner de relieve que habida cuenta que la misma se halla legislada fuera del Código Penal, no resulta factible acudir al bien jurídico tutelado en el capítulo o título correspondiente sino que se torna menester reunir la totalidad de los elementos que aluden al tipo penal y evaluar su evolución legislativa.
En el Estado incipiente de la figura la doctrina autoral entendía que el elemento intencional y la clandestinidad configuraban elementos indispensables para la tipificación del contrabando y en menor medida también asignaban significación al perjuicio fiscal.
Mencionan los autores Mario A. ALSINA, Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDÚA, Juan P. COTTER MOINE y Héctor G. VIDAL ALBARRACÍN en “Código Aduanero Comentado”, T. III, Abeledo Perrot, Bs. As., 2011, p. 111 y sgtes., que mediante la reforma introducida por la ley 14129, se agregó como párrafo final al art. 187 de Ley de Aduanas que “…para la configuración de este delito no es necesaria la concurrencia del perjuicio fiscal”.
Con la marcha evolutiva del concepto de la actividad aduanera, siguiendo un criterio plurifuncional que se apartó de la teoría reduccionista que limitaba el accionar del Ente a la percepción de los derechos de importación y de exportación se desembocó en una definición imbuida de la tendencia que prioriza la función de control que la legislación le asigna a la Aduana. El autor Francisco J. D’Albora en la obra citada, p.195, conceptualiza la figura al expresar “El núcleo de la tutela jurídica del contrabando es la protección de esa legislación específica de la Aduana en otros términos, el régimen de control aduanero”.
En el “Código Aduanero Comentado” “supra referido”, p. 112, se menciona que dicho Digesto prosigue con la orientación de precisar el contenido de la figura del contrabando, a fin de aclarar que el bien jurídico preservado no es la recaudación fiscal ni la regulación de la política económica del Estado en orden a las operaciones de importación o exportación, sino el adecuado, normal y eficaz ejercicio del control sobre la introducción, extracción y circulación de mercaderías. En la obra mencionada en el párrafo precedente, misma página, se cita, según nota al pié de página, un concepto del Dr. Héctor G. Vidal Albarracín quien expresa “El papel general de la Aduana consiste en vigilar el cumplimiento de las prohibiciones legales referentes al tránsito de las fronteras, y dichas prohibiciones se fundan en diferentes razones: fiscales, económicas, sociales y de higiene pública”. A ello se agrega: salud pública, seguridad que incluye el tráfico internacional de estupefacientes y de armas.
Por ello la mera circunstancia de impedir u obstaculizar la función primordial que ejerce la Aduana concerniente a la verificación de toda mercadería que ingrese o egrese del país, constituye contrabando, con escindencia de que dimane sus efectos sobre otras materias como por ejemplo fiscales, sanitarias o de seguridad que simplemente integran el sustento del rol que la legislación le atribuye a dicho ente estatal.
En una orientación que ostenta algún grado de disidencia con la conceptualización aludida en el párrafo precedente, se ha preconizado un encuadre para el cual el control aduanero en sí mismo constituye simplemente una función ejercida por un órgano de la Administración Pública. Dicha función, en cuanto se describe como un accionar de neto carácter genérico, no resulta factible de describir el bien jurídico tutelado mediante la tipificación de una figura delictiva. Esto es así habida cuenta que, si se parte de la premisa que se define “Función” como acción y ejercicio de un empleo, facultad u oficio, tal acción para ser denominada como bien jurídico debe ser complementada con una finalidad específica, diferente del mero ejercicio funcional.
Por esto último, se catalogó el control aduanero caracterizándolo como un bien jurídico intermedio, en atención a que dicho rol funcional le fue deferido a la Aduana en salvaguarda de otros bienes jurídicos de diferente entidad a la que ostenta un formal buen desenvolvimiento de la función atribuida.
Los mencionados bienes jurídicos cuya salvaguarda se finca en el adecuado desarrollo del rol funcional de la Aduana, pueden ser por ejemplo: higiene pública, salud pública, seguridad común, renta fiscal, etc., para cuya tutela se instrumentaron las funciones “supra” aludidas atribuidas a la Aduana.
Si se asume esta última tesitura resulta plenamente accesible determinar la existencia o no de la comisión del delito de contrabando ante una hipótesis causal presentada.
Así, se patentizará el ilícito de contrabando en el supuesto de que la conducta del agente tendiente a impedir o entorpecer el ejercicio de la función aduanera conculque o ponga en peligro ese bien jurídico para cuya tutela se ha instituido el referido control; porque sin lesión o peligro de lesión a este otro bien jurídico no se patentizará el ilícito pese a que formalmente hubiere sido afectada la función de control.
En el “Código Aduanero Comentado”, p. 117, Nota N° 22, exponen los autores el criterio puesto de relieve por la Sala I de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico -en adelante CNAPE-, en la causa 24.788, F. 850, orden 9.157, Registro 213, F° 366, 1.986, en Fallo dictado en fecha 05/08/1.986. La especie concernía a una operación de importación de maní, respecto a cuya mercadería la Aduana autorizó su ingreso al territorio aduanero supeditado su despacho previo informe bromatológico y sanitario. La importadora pese a incumplir con estos dos recaudos y omitir comunicar a la autoridad aduanera, comenzó a comercializar el maní vendiéndolo con fines de industrialización y/o siembra. En tal supuesto, además de vulnerarse la función de control de la Aduana se infringió un bien jurídico intermedio, cual es la salud pública. Empero, en las actuaciones quedó acreditado que el maní importado se destinó en su totalidad a elaboración industrial y según un informe emitido por la Junta Nacional de Granos resultaba apto para la finalidad que se le destinó.
Pese a la circunstancia indicada el órgano jurisdiccional no se enroló en el temperamento de que el bien jurídico para el cual se había instituido el control aduanero hipotéticamente vulnerado era la salud pública.
Si bien observando una adecuada télesis y aplicando un criterio pluridimensional del derecho debe concluirse que el bien jurídico esencialmente tutelado es la salud pública, y que, dicho bien jurídico no había resultado afectado ni tampoco puesto en peligro, por lo cual la conducta investigada se presentaba como atípica, la Excma. CNAPE, abstrayéndose de la cuestión de que se patentizaría una transgresión meramente nominal de lo cual deriva su incuestionable levedad, catalogó la conducta de la importadora como configurativa del delito de contrabando.
En este sentido la Sala I CNAPE asumió un temperamento premonitorio del Fallo que emitiría la Corte Suprema en fecha 15/09/1.986 en la causa “ADAMI, Leonardo E. y otros s/Hurto”, causa A-221 en el cual se sentó el precedente de que la insignificancia sólo puede jugar cuando es tal que lleva a despojar a la cosa de ese carácter, toda vez que, no se atiende a la magnitud de la lesión patrimonial sino a la violación al derecho de la propiedad teniendo en consideración que del modo en que está legislado el delito de hurto, en el cual no se establecen grados ni límites, se determina que cualquiera sea la gravedad de la conducta, ante este accionar se patentice la figura estatuida en el art. 162 CP.
En el artículo citado, autoría del Dr. Bustos, en relación al emblemático caso “Macri, Francisco y otros” aquél señaló que el delito de contrabando jamás podría extinguirse con el pago de una suma de dinero, pues el bien jurídico tutelado es el control aduanero y no la integridad de la renta fiscal, disintiendo con la hermenéutica que le imprimió a la cuestión la Sala IV de la Cámara Nacional de Casación Penal -en adelante CNACP- en el entendimiento de que no solamente se había afectado la renta fiscal sino, además, que había sido puesta en peligro la política económica del Estado, con lo cual, al entender del autor, se concretaron dos delitos diferentes que tutelan bienes jurídicos distintos.
El temperamento que adoptó la Sala IV CNCP consistió en que, el engaño o la falsedad respecto a la calidad de los usuarios y la afectación en orden a los impuestos al valor agregado y a las Ganancias, así como la posible incidencia sobre el cumplimiento de las importaciones compensadas realizadas por terminales radicadas en el país, era competencia de la Secretaría de Industria y tiene la sanción prevista en el art. 5 de la ley 21.932 y en el art. 1° del decreto 683/1.994, de donde se concluye que carece de efecto aduanero.
Sucede que, partiendo de la premisa emergente del art. 112 CA que establece que el Servicio Aduanero ejercerá el control sobre las personas y las mercaderías con inclusión de la constituida por el medio de transporte en cuanto estuvieren relacionados con el tráfico internacional de mercaderías, deberán quedar excluidas aquellas funciones de contralor que el Servicio Aduanero ejerciere pero que no guardaren relación directa con el mencionado tráfico internacional de mercaderías.
En esta línea de pensamiento, al decir del Dr. Héctor G. Vidal Albarracín en “Sobre dos votos que restringen el control aduanero”, El Derecho 105-632, resulta dable sostener que si bien es factible que la Aduana cumpla de manera esporádica u ocasional funciones que no le son estrictamente propias, cuando se pretende analizar la dimensión del delito de contrabando, en tanto aquellas funciones integran su tipo penal, se torna necesario efectuar una discriminación de la nómina de atribuciones a efectos de relevar solamente las que corresponden a su competencia específica.
Sentado lo que antecede, el diferendo se circunscribirá al denominado “Tratamiento fiscal”.
Al respecto la jurisprudencia se encuentra dividida en la tesitura amplia que es comprensiva de todos los tributos que están relacionados con la función de la Aduana y en la posición restringida que, de modo exclusivo, alude a los tributos aduaneros.
En el caso “Macri”, la Sala IV CNCP se enroló en el criterio restringido que circunscribe el aspecto fiscal del tipo en cuestión exclusivamente a los tributos aduaneros.
Es por ello que si bien podría postularse la concreción de un concurso aparente de las figuras en juego, el tipo absorbente resultaría ser el de evasión fiscal y no el de contrabando, temperamento este que otorga pábulo a la solución adoptada en dicha especie.
Resulta menester poner de relieve que aquéllos operadores jurídicos que se enrolan en la teoría amplia, es decir, quienes sostienen que cuando la transgresión entorpece y/o dificulta y/u obstaculliza y/o conculca el desempeño de la función que ejerce el servicio aduanero aunque las operaciones funcionales infringidas no sean las estrictamente propias de la aduana sino que configuran las concernientes a las que podrían catalogarse como atribuidas por delegación a dicho servicio aduanero, preconizan que, en tal supuesto, se patentiza, respecto a las figuras penales conculcadas, un concurso aparente por consunción.
El principio de consunción conduce hasta las últimas consecuencias los postulados del "Ne bis in idem" que inciden en la base del concurso de normas.
Por su parte el principio de consunción desemboca en la destitución de la duplicidad de sanciones aún en la casuística de que se exteriorice más de un hecho punible.
Esto último se pone de relieve cuando la integridad de la conducta atribuida a un agente resulta susceptible de una única valoración omnicomprensiva del reproche global al que el accionar de dicho sujeto resulta acreedor.
En esa tesitura el principio de consunción preconiza el desplazamiento de la norma que sólamente concierne a una parte de la conducta disvaliosa mediante otra normativa que capte la totalidad del disvalor asignado por el ordenamiento jurídico al accionar punible.
Así, en la especie "Macri" quienes se enrolan en la teoría amplia respecto a la catalogación de las funciones desempeñadas por la aduana que pudieran ser pasibles de entorpecimiento y/o obstaculización y/o conculcación, consideran que la figura del contrabando, al resultar abarcadora de la totalidad del reproche que el ordenamiento jurídico atribuye al hecho transgresor, desplaza al tipo evasión fiscal.
[En esta orientación Dres. Enrique Orts Berenguer y José L. González Cussac, en "Manual de Derecho Penal. Parte General" (conforme al proyecto de Código Penal de la República de Nicaragua de 2003) Proyecto de Reforma y Modernización Normativa CAJ/FIU-USAID, 2004].
*Titular del Estudio Basualdo Moine Puerto Madero – Asesor consulto de Archivos del Sur S.R.L.