En una primera aproximación interesa destacar que mediante Ley 19.640 se estableció el área aduanera especial -en adelante AAE- con específica incidencia para la zona de Tierra del Fuego, cuyo art. 13 inc. c) estableció una exención total respecto a los derechos de exportación creados o a crearse en el futuro determinándose que dicha exención cesaría si eventualmente una ley posterior previere de modo taxativo tal circunstancia.
A su turno, la Ley 25.561, tras declarar la emergencia económica por un año -que fuera prorrogada por leyes posteriores- estatuyó en su art. 6° un derecho de exportación respecto a los hidrocarburos por el término de cinco años delegando en el Poder Ejecutivo Nacional lo concerniente a la determinación de la alícuota pertinente.
Asimismo el Ministerio de Economía y Producción -en adelante ME y P- emitió la Resolución 776/06 y la Dirección General de Aduanas -adelante DGA- la Nota Externa 56/06.
La inteligencia que el ME y P le asignó a la Resolución 776/06 consistió en que por cuanto la Ley 25.561 no consideró de modo expreso una excepción para el AAE, el derecho de exportación resultaba aplicable para las operaciones allí realizadas y consustancialmente con tal criterio instruyó a la DGA para gravar a las mismas con las alícuotas establecidas por los Decretos (PEN) 310/02, 809/02 y 654/02 desde la entrada en vigor de dicha Ley de Emergencia.
Complementando esa tesitura mediante la aludida Nota 56/06, la DGA instruyó a las dependencias aduaneras a efecto de la formulación de los cargos pertinentes ordenados por la Resolución (ME y P) N° 776/06 con inclusión de aquellas operaciones llevadas a cabo con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto 310/02.
En el sustrato normativo “supra” reseñado se inserta el diferendo que sostiene YPF S.A. al catalogar como distorsionado el criterio asumido por la Administración respecto a la interpretación que efectúa para decidir la cesación de la exención introducida por la Ley 19.640.
En esa tesitura YPF S.A. promovió una acción declarativa en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación -en adelante CPCCN- a raíz de la cual el Juzgador de Primera Instancia sentenció que los derechos de exportación de hidrocarburos establecidos por el 3° párrafo del art. 6° de la Ley 25.561, resultaban aplicables a las operaciones realizadas desde el AAE de Tierra del Fuego a partir del 16 de enero de 2007 en orden a lo estatuido en la Ley 26.217.
Para alcanzar esa solución indicó que la Ley 25.561 que declaró la emergencia económica dispuso un derecho de exportación sobre los hidrocarburos, delegando en el Poder Ejecutivo Nacional la determinación de la pertinente alícuota, aunque sin embargo, no estableció taxativamente la derogación de la exención creada por la Ley 19.640.
Prosigue explicando que toda vez que la Resolución (ME y P) 776/06 consideró que como la Ley 25.561 no contemplaba expresamente una excepción para el AAE el derecho en análisis abarcaba las operaciones desde allí realizadas e instruyó a la DGA para establecer las alícuotas fijadas por los Decretos (PEN) 310/02, 809/02 y 645/04.
Finaliza el a quo expresando que por cuanto los aludidos reglamentos -a los que cuadra añadir la Nota Externa (DGA) 56/06- rebasaban una razonable hermenéutica de la Ley 25.561 en cuanto lucubraban sobre ámbitos no tratados por ésta, decidió que aquellos colisionaban con el principio de reserva legal en materia tributaria.
Llegado a este punto corresponde efectuar una digresión en orden a la controvertida delegación que el artículo 755 CA prescribe a favor del PEN.
En este aspecto los autores Mario A. ALSINA, Enrique C. BARREIRA, Ricardo X. BASALDÚA, Juan P. COTTER MOINE y Héctor G. VIDAL ALBARRACÍN en “CÓDIGO ADUANERO COMENTADO”, T. II, Ed. Abeledo Perrot, Bs. As., 2011, pág. 793, señalan que las cuestiones constitucionales implicadas en la delegación al PEN son las mismas que las instauradas en el art. 664 del Digesto Aduanero respecto a los derechos de importación, agregando que la problemática que determina la aplicación de los derechos de exportación se centra en que además de la salida de la mercadería del territorio nacional, se exige que la misma sea para consumo de acuerdo a lo edictado en el art. 725 que precisa “la exportación es para consumo cuando la mercadería se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado”, añadiendo que de acuerdo a lo estatuido en el art. 754 los derechos de exportación específicos sólo pueden ser establecidos mediante ley lo cual configura una manifestación legislativa concreta y precisa según la cual no corresponde la alegación de las disposiciones generales delegadas al PEN en lo atinente a la facultad de gravar, desgravar o modificar los derechos de exportación.
En la remisión que efectuaron los autores respecto al art. 664 se alude en lo nodal al concepto de que en nuestro sistema constitucional la atribución de establecer los derechos de importación y de exportación así como las contribuciones fiscales nacionales restantes, ha sido atribuida al Congreso Nacional procediendo la iniciativa de la ley respectiva exclusivamente a la Cámara de Diputados en cuanto ostenta la representación política más directa del contribuyente, el cual de esa manera presta su consentimiento previo a la instauración de todo tributo, lo cual conforma el ejercicio de la potestad o poder tributario que es uno de los atributos de la soberanía.
De allí que se ha preconizado que a efectos de salvaguardar el sistema de división de funciones que patentiza la esencia del sistema republicano de gobierno adoptado por nuestra Constitución Nacional, el Congreso no podría delegar en el PEN las atribuciones que le han sido asignadas por la Carta Magna Y en este tópico, si bien se ha sostenido que el Poder Legislativo no podría delegar al PEN el ejercicio de la potestad tributaria que abarca especialmente la determinación del quantum o la tasa del impuesto -es decir específicamente la creación de uno de los aspectos sustanciales del hecho imponible-, nuestro Máximo Tribunal con inspiración en precedentes de la Corte Suprema de Estados Unidos legitimó la delegación en el PEN de la fijación de los porcentuales de los derechos de aduana siempre que se establecieren pautas precisas para el ejercicio de dichas atribuciones lo que ha recibido la denominación de “Delegación Impropia”. De manera tal, el art. 755 CA estatuye de modo taxativo esta insoslayable exigencia al insertar en la fórmula de encabezamiento “En las condiciones previstas en este Código y en las leyes que fueren aplicables, el Poder Ejecutivo podrá …”
Retomando las conclusiones emergentes del pronunciamiento emitido por el Juez de Primera Instancia, del mismo se desprende que la Ley 26.217 aclaró que los derechos de exportación que en ellas se tratan serían aplicables también para las exportaciones que se realizaran desde el AAE. Arguye que del espíritu de esta ley se desprende la intención de gravar las exportaciones realizadas desde el AAE dejando expresamente sin efecto la exención prevista en el inc. c) del art. 13 de la Ley 19.640. Añade finalmente, que pese a que el art. 4° de la Ley 26.217 dispuso su aplicación respecto a las exportaciones cuyas solicitudes de destinación de exportación para consumo se hubiesen registrado a partir del 07/01/2007, toda vez que la publicación se efectuó recién el 16/01/2007, es a partir de esta última fecha cuando debe considerarse la vigencia bajo el peligro de efectuar una aplicación retroactiva del tributo lo cual deviene incompatible con la Constitución Nacional.
A su turno la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal -en adelante CNACAF- revocó la sentencia anterior rechazando íntegramente la demanda.
En esa tesitura, tras desestimar el agravio del Fisco Nacional en orden a la vía intentada por la actora (art. 322 CPCCN) por cuanto consideró que se patentizaba un evidente estado de incertidumbre respecto a la existencia del derecho en debate por lo cual era la mencionada la senda idónea para dirimir el diferendo, abocándose al fondo de la cuestión en estudio decidió que pese a la exención total prevista en la Ley 19.640 no es dable desconocer que el Congreso Nacional sancionó la ley de emergencia 25.561 ante una situación excepcional y gravísima de conflicto social, económico, administrativo, financiero y cambiario, delegando incluso facultades legislativas en el PEN.
En tal dinámica menciona que la Resolución (ME y P) 776/06 fue emitida en el marco de tal delegación y con fundamento en el art. 755 CA quedando el PEN habilitado para aplicar derechos de exportación, como asimismo para gravar, desgravar o modificar los mencionados, por lo cual, dicho reglamento no se presenta como manifiestamente ilegal o arbitrario lo que obliga a concluir que las operaciones de exportación desde el AAE se hallaban alcanzadas a partir de su implementación.
Ante este último decisorio la actora interpone recurso extraordinario aduciendo su procedencia en tanto se hallaba en juego la interpretación de normas federales contenidas en las leyes 19.640, 25.561 y 26.217, como asimismo, diferentes normas reglamentarias emitidas por la Administración.
Expone que la Resolución (ME y P) 776/06 y la Nota Externa (DGA) 56/06 se presentan como manifiestamente inconstitucionales en razón de que fueron dictadas por órganos claramente incompetentes al pretender establecer un derecho a las exportaciones contradiciendo lo expresa y específicamente legislado por el Congreso Nacional respecto al AAE.
Agrega la recurrente en orden a la procedencia formal del remedio federal intentado que tal temperamento se presenta como admisible en tanto remite a la interpretación que cabe otorgar a normas de carácter federal cuya constitucionalidad ha sido controvertida así como también a la interpretación de leyes federales (19.640, 25.561 y 26.217) resultando la sentencia definitiva del Superior Tribunal de la causa contraria al derecho que fundó en ellas (art. 14 incs. 1° y 3°, Ley 48).
Al respecto expresa la Sra. Procuradora Fiscal que en principio corresponde destacar que el art. 10 de la Ley 19.640 estableció un área aduanera especial para el entonces Territorio Nacional de Tierra del Fuego, agregando que en su art. 13 dispuso que las exportaciones de mercaderías realizadas desde dicha AAE a su exterior gozarían de la exención total de derechos de exportación como así también de todo impuesto, lo cual cesaría cuando una ley dictada por el Congreso Nacional expresamente previera su derogación.
Prosigue manifestando que por cuanto la exención contenida en el inc. c) del art. 13 de la Ley 19.640 configura una norma de carácter especial, resulta aplicable el principio hermenéutico asumido por nuestro Máximo Tribunal que postula que una ley general posterior no deroga la ley especial anterior, salvo expresa abrogación o manifiesta incompatibilidad.
A esa altura el dictamen se adentra en el estudio de la Ley 25.561 para determinar si de la misma se desprende la patentización de los dos hechos dotados de relevancia jurídica para tener por derogado el beneficio fiscal.
En esa tónica destaca que el art. 6° de la Ley 25.561, en su párrafo tercero, facultó al PEN para estatuir medidas compensatorias que evitasen desequilibrios en las entidades financieras derivados del impacto producido por la denominada pesificación asimétrica, incluyendo entre tales alternativas la posibilidad de emitir títulos del Gobierno Nacional en moneda extranjera garantizados, y, a fin de respaldar esa garantía creó “un derecho a la exportación de hidrocarburos por el término de cinco (5) años facultándose al Poder Ejecutivo Nacional a establecer dicha alícuota correspondiente”.
Expresa que se trata de una norma de carácter general toda vez que la misma se estableció de manera amplia sin efectuar salvedades específicas en relación al ámbito espacial de su vigencia.
Aduna asimismo que, del debate parlamentario correspondiente en modo alguno se desprende que los legisladores hubieran tenido la intención de destituir el régimen especial del AAE o que hubieran manifestado la incompatibilidad de éste con el contenido del art. 6° de la Ley 25.561.
En este orden de ideas, el dictamen sostiene que no puede considerarse que la Ley 25.561 haya derogado taxativamente la franquicia dimanente del art. 13 inc. 6) de la Ley 19.640, a lo cual cuadra añadir que al omitirse toda mención a una “manifiesta incompatibilidad” entre ambas, corresponde concluir que la exención referente al AAE proseguía en vigor tras la sanción de la ley de emergencia económica.
Avanza el dictamen abocándose a la Resolución (ME y P) 776/06 la cual estableció que resultaba de aplicación el derecho de exportación del art. 6° de la Ley 25.561 respecto de las exportaciones de gas, petróleo y derivados realizadas desde el AAE. Dicha resolución en sus considerandos sostuvo que toda vez que la normativa de emergencia -Ley 25.561- no estableció una excepción al AAE debía efectuarse una interpretación restrictiva y severa del beneficio en cuestión, destacando la Sra. Procuradora que contrariamente a la hermenéutica dimanente de la misma debe concluirse de manera contraria a lo invocado en ésta por cuanto la Ley de Emergencia es una norma general que en tanto no prevé una derogación expresa para el beneficio respecto a operaciones realizadas desde el AAE debe estarse por la continuidad de la vigencia de la franquicia.
Agrega el dictamen que la mención relativa a las facultades conferidas por el art. 755 CA efectuada en los considerandos de la Resolución 776/06, se torna inconsistente habida cuenta que además de revestir el precepto del art. 755 un carácter general, exige que su ejercicio se lleve a cabo en las condiciones previstas en las leyes que fueren aplicables, de donde se desprende, que al mantenerse operativa la franquicia establecida por la Ley 19.640, mal puede concluirse que le esté permitido al Ministro del ramo eludir su vigencia con una mera resolución por cuanto para esto último resultaba menester la sanción de una ley del Congreso que específicamente abrogara el mencionado beneficio.
En esta dinámica expresa el dictamen que la Resolución 776/06 conculca el principio de reserva de la ley en materia tributaria en cuanto contradice los arts. 4, 17, 52, 75 (incs. 1° y 2°) y 99 (inc. 3°) de nuestra Ley Fundamental (C.524, L.XLII, “Cladd Industria Textil S.A. y otro c/E.N. SAGPYA -resol 91/03 s/amparo ley 16.986”, sentencia del 4 de agosto de 2009, y los precedentes allí citados), máxime, prosigue, que ha afirmado reiteradamente la Corte Suprema que ninguna carga tributaria puede ser exigible si no ha sido válidamente creada por el único poder del Estado -el legislativo- investido de tal atribución.
A continuación alude la Procuración General que la Ley 26.217 procedió a aclarar que el derecho de exportación de hidrocarburos también resultaba de aplicación para las exportaciones que se realizaren desde el AAE establecida por la Ley 19.640.
Esto es así por cuanto el art. 4° de la mencionada Ley 26.217 determinó la extensión del ámbito territorial de aplicación del derecho en cuestión agregando que sus disposiciones entrarían en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial, añadiendo que aquellas surtirían efecto para las operaciones cuyas solicitudes de destinación de exportación para consumo se registraren ante las respectivas aduanas a partir del 07/01/2007 inclusive.
Señala el dictamen que en esta normativa el Poder Legislativo expresó contundentemente su voluntad de extender el ámbito territorial de aplicación del derecho previsto en el art. 6° de la citada Ley 25.561 para las operaciones que se realicen desde el AAE, así como que esa ampliación tendría efecto a partir de la publicación de dicha Ley 26.217 en el Boletín Oficial abarcando las operaciones registradas desde el 07/01/2007.
Finalmente, en lo que aquí interesa, señala el dictamen que si bien la publicación de la Ley 26.217 resulta posterior al momento a partir del cual se aplica el gravamen respecto a las operaciones efectuadas desde el AAE, o sea el 07/01/2007, al tratarse de una acción meramente declarativa de certeza y al no haber la actora argüido oportunamente haber realizado operaciones durante el lapso comprendido entre el 07/01/2007 y el 17/01/2007, el tratamiento del eventual agravio basado en la violación del derecho de propiedad merced al carácter retroactivo de la norma resulta inoficioso dado su carácter hipotético o conjetural.
En esta tesitura la solución aportada en el dictamen apunta a la revocación de la sentencia apelada y a la declaración de que el derecho de exportación del art. 6° de la Ley 25.561, modificatorias y complementarias, se torna aplicable para tales operaciones desde el AAE a partir del 07/01/2007 inclusive, de acuerdo a lo previsto por la Ley 26.217.
A su turno la Corte Suprema considera en su pronunciamiento de fecha 4 de septiembre de 2012 que en estos autos caratulados: “YPF S.A. EN - M° Economía - resol. 776/06 AFIP - DGA NT 56/06 s/proceso de conocimiento”, las cuestiones han sido correctamente tratadas en el dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos comparte y a los que se remite en razón de brevedad, a mérito de lo cual, hace lugar a la queja, declara formalmente procedente el recurso extraordinario y revoca la sentencia apelada, con costas, ordenando devolver los autos al Tribunal de origen a fin de que por quien corresponda se dicte un nuevo fallo con arreglo a lo decidido en la presente.
Como colofón corresponde señalar que atento a la proyección hegemónica de la Administración en el ejercicio de sus funciones, en aras a la concreción de su desempeño burocrático, constituye tarea esencial e insoslayable de los Tribunales articular un valladar a las pretensiones fiscalistas que de manera casi invariable exteriorizan una hermenéutica de las normativas específicas que privilegian el principio contributivo en desmedro de las garantías constitucionales de los administrados.
*Titular del Estudio Basualdo Moine Puerto Madero – Asesor consulto de Archivos del Sur S.R.L.