Un muy interesante artículo presentado por el especialista, Dr. Fernando G. CAMAÜER en la edición n° 872, correspondiente a los meses julio-agosto de 2012, de la Revista “Comercio Exterior” que publica el Centro de Despachantes de Aduana de la República Argentina aborda la problemática del error de acuerdo a la tipificación dimanente del art. 959 inc. a) del Código Aduanero -en adelante C.A.-. Dicho trabajo, ubicado en las páginas 64 a 68 de la aludida publicación, será utilizado como hilo conductor a efectos de incursionar en esta temática.
En una primera aportación interesa destacar que tras el enunciado del art. 959 del C.A. que refiere que en las operaciones o en las destinaciones de importación o exportación no se sancionará a quien presentare una declaración inexacta, se alude como supuesto plasmado en el inciso a) el caso en que la inexactitud fuere comprobable de la simple lectura de la propia declaración o la circunstancia o el elemento en el cual ella recayere.
Ello significa que la casuística estatuida en el precepto legal presupone que la exención de pena procede cuando la inexactitud se detecte de la simple lectura del documento o de la declaración aduanera sin que resulte menester para la comprobación de la misma recurrir al confronte de los mencionados instrumentos con la documentación complementaria.
Explican los autores Mario A. ALSINA, Enrique C. BARREIRA, Ricardo X. BASALDÚA, Juan P. COTTER MOINE y Héctor G. VIDAL ALBARRACÍN en “Código Aduanero Comentado”, Ed. Abeledo Perrot, Bs. As., septiembre de 2011, pág. 409 y sgts., que en el art. 959 se establecen diferentes causales de exención de la sanción aplicable en los supuestos en los que pese a la existencia de una inexactitud, la normativa edicta que no corresponde aplicar una pena.
En lo que aquí interesa el inc. a) estatuye en su primera parte la situación en que la diferencia fuere pasible de ser comprobada de la simple lectura de la misma declaración.
Tal como lo previsto en el art. 958 in fine, en cuanto a que las diferencias que fueren consecuencia directa de las causales de siniestro, caso fortuito, fuerza mayor o rectificación de la declaración, se establece en el inc. a) del art. 959 C.A. otro supuesto de error excusable el cual merced a su ausencia de significación destituye el aspecto objetivo de la infracción prevenida en el art. 954 C.A. al carecer de entidad para pasar inadvertida, correspondiendo señalar que la inconsistencia debe patentizarse de la mera lectura de la declaración involucrada y no del cotejo de los documentos complementarios.
Expresan los autores que el Procurador General de la Nación efectuó un dictamen en el cual amplió el alcance de esta línea argumentativa. En efecto, en autos “CALVO, Raúl c/FRIMETAL S.A.” resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en fecha 23/03/2010, señaló que debe considerarse que el art. 322 C.A. autoriza al Servicio Aduanero para permitir la rectificación, modificación o ampliación de la declaración cuando su inexactitud configurare una infracción aduanera siempre que dicha anomalía resultare detectable de su simple lectura o de la documentación complementaria a ella y fuere solicitada con antelación a que la inconsistencia hubiere sido advertida por el Servicio Aduanero, a que hubiere un principio de inspección aduanera o a que se hubieran iniciado los actos preparatorios del despacho ordenado por el agente verificador, de lo cual se desprende que la hermenéutica integrativa de esas pautas directrices permitiría abarcar los documentos complementarios respectivos.
Tocante a la jurisprudencia concerniente al tópico cuadra consignar que la Sala 4 de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal -en adelante CNACAF- en la causa n° 31.905/2011, caratulada: “BIONUCLEAR S.A. c/D.G.A.” sentó el criterio que dicha especie se enrolaba en el ámbito de un error evidente imposible de pasar inadvertido para la Aduana habida cuenta que la inexactitud se patentizaba de la simple lectura de la declaración, bastándole al ente de contralor relacionar la posición arancelaria declarada con las opciones válidas en el campo correspondiente del D.I.
Interesa destacar que en el caso traído a colación se había declarado una parte de un aparato de medicina respondiéndose de modo negativo a la pregunta del Servicio Informático María -en adelante SIM- en orden a si se trataba de un instrumento, aparato o artículo de odontología o medicina de uso humano o apto a tal fin y, en caso de respuesta afirmativa se requeriría la presentación de un certificado de AMMAT.
Resulta menester destacar que el Tribunal Fiscal de la Nación decidió la cuestión estableciendo que no se trataba del error evidente o imposible de pasar desapercibido al tratarse de la opción validada de la misma declaración.
A su turno la Sala 4 de la CNACAF entendió que se estaba frente al error evidente en cuanto resulta imposible de pasar inadvertido para la Aduana en razón de que la inexactitud surgía de la mera lectura de la declaración lo que se patentizaba de la simple relación de las posiciones arancelarias declaradas con las opciones validadas en el campo correspondiente al D.I.
Corresponde señalar que en la declaración aduanera aparecía un antagonismo o relación antitética entre sus términos habida cuenta que, si las partes de un aparato médico debían ser siempre autorizadas por ANMAT, se exteriorizaba un evidente error si de la misma declaración se desprendía que no correspondía adjuntar tal autorización.
La conformación errática de esa declaración aduanera obliga a considerarla no apta para dar curso al despacho de la mercadería lo que determina que el Servicio Aduanero se encuentre compelido a solicitar al documentante la aclaración o rectificación, intimándole a que opte o se defina por uno u otro de los términos opuestos. Porque se trata de una situación expresamente contemplada por las normativas reglamentarias con anterioridad al comienzo de las operaciones regidas por el SIM en los supuestos de patentizarse una dualidad clasificatoria.
Así, doctrina y jurisprudencia consideran que no es dable de ser catalogada como completa y debidamente comprometida una declaración insuficiente o dual, concepto abarcativo de la declaración autocontradictoria, a lo cual cuadra añadir que no resulta factible atribuir arbitrariamente preeminencia a uno de los términos de la declaración frente a otro de la misma que se le opone.
En situaciones como la que genera el diferendo judicial en análisis, señala acertadamente el articulista, que la solución adecuada consiste en que el Servicio Aduanero observe el despacho y le deniegue curso mientras el declarante no salve la contradicción.
Distinta es la solución que adopta la Sala 5 de la CNACAF, en los autos “IGLESIAS, José Luis c/AFIP – DGA” en los cuales el sustrato fáctico-jurídico se configuraba de una operatoria de exportación desde el territorio continental al Área Aduanera Especial De Tierra del Fuego en la cual el exportador José L. Iglesias remitía la mercadería consignada a quien ejercía el rol de consignatario-importador, que era el mismo José L. Iglesias.
En el AP10, campo 53, de los permisos de embarque se indicó la ausencia de vinculación con el comprador extranjero, pese a tratarse de la misma persona, lo que activó que la Aduana considerara que se había incurrido en una declaración inexacta en los términos preceptuados en el art. 954 C.A. Dispone esta norma que toda mercadería que se introduzca o extraiga al o del territorio aduanero debe ser objeto de una declaración ante el servicio aduanero. De manera tal que el término “declaración aduanera” se utiliza en orden a dos conceptualizaciones diferentes. De esa forma se indica el acto por el cual el interesado señala al ente administrativo el régimen que aspira se le imponga a la mercadería expresando la voluntad de que la misma sea incluida en una destinación aduanera determinada, por una parte, y, por la otra, designa el acto mediante el cual el mismo interesado comunica al ente aduanero los datos que éste exige para la implementación de dicho régimen aduanero.
Este mecanismo de previa declaración viabiliza el llamado despacho en confianza en virtud al cual el Servicio Aduanero confía en la corrección de la declaración en lo atinente al contenido de todos los elementos necesarios para su adecuada clasificación y valoración.
El precepto en análisis alude al supuesto en que se detectare una declaración que difiera con la resultante de la comprobación efectuada y que en el caso de pasar inadvertida produjere o hubiere podido producir un perjuicio fiscal, una transgresión a una prohibición a la importación o exportación o el ingreso o el egreso, desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, para lo cual previene diferentes penalidades pecuniarias, contemplando en el apartado 2 la imposición de la sanción que resultare mayor para el supuesto que el hecho irregular encuadrare simultáneamente en más de uno de los supuestos previstos en el apartado 1.
Se trata de la entronización en la actuación del interesado de una inexactitud que se patentiza del confronte entre lo declarado y lo verificado por el Servicio Aduanero. Dicha inexactitud debe consistir en la tergiversación de la posición arancelaria de la mercadería de que se trate en el SIM. Patentizada mediante la actuación del Servicio Aduanero la posibilidad de pasar inadvertida la aludida tergiversación, corresponde señalar que la conducta punible no se agota con la mera formulación inexacta sino que se le debe adunar la producción de un perjuicio al ente administrador.
Interesa destacar que aún cuando el error de hecho o de derecho no exime al declarante de las sanciones previstas, la legislación aduanera contempla excepciones expresamente fundadas en la imposibilidad de pasar inadvertidas al Servicio Aduanero.
En esta última tesitura el apartado 2 del art. 902 C.A. estatuye que la ignorancia o el error de hecho o de derecho no configuran eximentes de pena en el tópico de las infracciones aduaneras, pese a lo cual cuadra advertir que en el Código Aduanero se contemplan diversas excepciones que involucran sucesivas etapas por las que transita la mercadería desde su expedición hasta su destino final como vg. arts. 140, 143, 225, 322, 325, 338, etc., en los cuales se ha evaluado como adecuado y equitativo atribuir al error efecto eximente de la responsabilidad.
El Tribunal Fiscal de la Nación -en adelante TFN- había decidido que el Servicio Aduanero tuvo a su disposición la totalidad de los elementos necesarios para advertir la contradicción en que se había incurrido en virtud de lo cual correspondía revocar la sanción impuesta por la Aduana, según los alcances del art. 959 inc. a) C.A.
Para arribar a tal conclusión el TFN señaló que en el AP10, campo 53, se mencionó que se trataba de mercadería de libre circulación consignada a la firma Iglesias J. Luis con domicilio en San Martín -Río Grande, Tierra del Fuego que coincidía con el exportador tal como se desprendía del AP02, campos 35 y 36.
A su turno la Sala 5 CNACAF entendió que no correspondía la aplicación del art. 959 inc. a) C.A. toda vez que de las constancias de la solicitud de exportación Formulario OM 700-A por medio del cual se efectuó la declaración, se insertó en AP03, campo 56, vinculación con el comprador extranjero que incide en los precios declarados en lugar de una X en el casillero Si o No, mientras que en el AP16, campo 52 referente al detalle de la mercadería se consideró “Mercadería De Libre Circulación…consignada a la firma Iglesias J. Luis CUIT 23-07888240 con domicilio en San Martín – Río Grande – Tierra del Fuego”.
Tal temperamento es asumido por la Sala 5 CNACAF en el entendimiento que existiendo un campo específico para indicar si la firma tenía o no vinculación con el comprador es evidente que la información que permite comprobar la inexactitud no puede surgir por vía de implicancia de lo que se consigna en otro campo del formulario que está dispuesto para datos de otro tipo, de donde, la forma y lugar en que se consignó la información tenía capacidad suficiente para confundir al Servicio Aduanero en un aspecto esencial, no cuadrando sostener que la irregularidad era dable de ser detectada de la simple lectura de la declaración.
Es que al decir de la Excma. Cámara, la detección de la inexactitud solo resultaba factible de alcanzarse mediante un minucioso análisis de la documentación en su integridad.
A ello adunó que por cuanto a las destinaciones que informa la especie se les asignó el denominado “Canal Verde”, adquiere mayor relevancia el adecuado llenado del formulario respectivo mediante la pertinente inserción de los datos en el lugar correcto pues de otro modo no podría detectarse la anomalía, lo que excluye la comprobación mediante la simple lectura.
El Tratadista Fernando G. CAMAÜER puntualiza los argumentos de la Sala 5 de la CNACAF y procede a cuestionarlos con fundamentos técnico-jurídicos derivados de una adecuada télesis respecto a la especie convocante.
En primer término lucubra acerca de que debe entenderse por “sola lectura” y en dicha tesitura apunta a que la misma debe indefectiblemente abarcar la totalidad del contenido de la solicitud en orden a la integralidad de los datos dotados de trascendencia respecto al tratamiento fiscal o aduanero concerniente.
Abordando el tópico del contexto de la declaración considera inajustado a derecho que se asigne prioridad a una parte de dicha declaración en detrimento de otra, resultando suficiente para que se aplique la normativa eximente el surgimiento objetivo de una contradicción o discrepancia.
Sostiene el autor que la intensidad del control fiscal o su ausencia no resulta parámetro utilizable para la entronización de la exención de pena.
En esa inteligencia, añade que aparece como desacertado el argumento relativo a la asignación del canal verde.
El temperamento por el cual el pronunciamiento judicial atribuye prevalencia a un determinado campo frente a los otros sectores de la declaración, aparece como inconsistente pues las preguntas que en el campo 56 referidas al comprador extranjero se contestan por sí o por no mediante la inserción de una equis (X) apuntan a determinar la admisibilidad del valor o precio declarado para posibilitar al Ente Aduanero el apartamiento de dicho valor apelando a otros métodos de valoración que previene en el art. 748 C.A.
Al respecto edicta este último artículo una disposición atinente a la práctica de la valoración utilizando bases aplicables de manera supletoria en tanto se adecúen de un modo dotado de mayor idoneidad en desmedro de la tabulación emergente del precio pagado o por pagar de la mercadería involucrada.
En este último supuesto, a los efectos determinativos del valor imponible de la mercadería resultará menester contemplar:
Las diferencias producidas por cuestiones de gastos de venta y de entrega, en la cantidad y el nivel comercial, y
Las posibilidades de ajustar la base imponible de modo objetivo y razonable, resultando práctica aconsejable la puesta en práctica de rondas de consulta entre el Servicio Aduanero y el exportador interesado.
Retomando la cuestión convocante interesa destacar que la respuesta correcta en lo atinente a la vinculación entre el vendedor y el destinatario debió ser afirmativa pero no habiendo en el formulario un lugar específico para suministrar tal información, lo habitual es consignar tales datos en el campo AP16 -52- a continuación de la declaración detallada de la mercadería como se hizo en el tema bajo examen, porque no resulta decisiva la preeminencia de la respuesta negativa en orden a la vinculación si se la coteja con la aclaración que se detalla en otro sector de la declaración aduanera señalando que el consignatario en Tierra del Fuego era el mismo exportador.
Es que, preconiza el Dr. CAMAÜER, que asignarle mayor relevancia a un sector de la declaración en detracción de otro, implica introducir una exégesis distorsionada en torno al art. 959 C.A. que restringe inicuamente sus alcances.
De allí que la tesitura asumida por la Sala 5 de la CNACAF se presente como difractada en cuanto rechaza el encuadre del diferendo en la hipótesis del error excusable catalogado como eximente de penalidad mientras que aparece como adecuada a la solución jurídica del caso sub estudio la orientación que preconizara el TFN.
Máxime que en otro caso, que guarda similitud en orden a la configuración del error, la solución de la Sala 4 CNACAF, consistió en asignarle la catalogación de excusable eximiéndolo de pena al operador aduanero.
*Titular del Estudio Basualdo Moine Puerto Madero – Asesor consulto de Archivos del Sur SRL