Un decisorios de la Corte Suprema aplica a ultranza el Principio Procontribuyente (ARCHIVO)

La empresa Petrobras Energía S.A. en el marco de su operatoria comercial procedió a inyectar fluido en un punto geográfico ubicado en nuestro país, anterior a la frontera con la República de Chile, en un oleoducto que, atravesando aquella se extendía al país trasandino.
Así las cosas. la empresa contribuyente declaró como base imponible a los efectos tributarios la ponderación correspondiente a partir de la frontera con la República de Chile.
Contrariando ese temperamento la Dirección General de Aduanas (en adelante D.G.A.) consideró incorrecta la declaración de la exportadora en orden a dicha base imponible habida cuenta que esta última omitió incluir en el costo del flete la ponderación atinente al trayecto entre el punto en el cual el fluido fue inyectado en el oleoducto y la frontera con la República de Chile.
Para sostener su línea de argumentación la D.G.A. tras señalar que al momento en que se efectuó la operación cuyo permiso definitivo se oficializó el 02/07/2002, el art. 736 del Código Aduanero (en adelante C.A.) no edictaba taxativamente el transporte por oleoductos, por lo cual se dictó la Instrucción General (D.GA.) Nº 51/02.
A esta altura cuadra mencionar que el autor Martín Calleja en “Derecho del Transporte”, Edit. Ad-Hoc, Bs. As. Abril de 2010, p. 236 y sgtes., al referirse a los ductos indica que se trata de una construcción fija de tuberías o conductos, destinados al desplazamiento de fluidos materiales o inmateriales.
Refiere que el oleoducto es un conducto de grandes dimensiones, provisto de estaciones de bombas situadas de trecho en trecho que sirve para transportar el petróleo bruto desde los campos petrolíferos hasta las refinerías o puertos o desde una u otros hasta los Centros de Consumo y Distribución.
En este último supuesto, corresponde añadir, el oleoducto puede atravesar fronteras cuando los Centros de Consumo y Distribución estén situados en otro país distinto al del campo petrolífero productor, o a los puertos y/o refinerías donde se efectúa la carga para su transporte.
Volviendo a la significación de la Instrucción General 51/02 emitida por la Aduana en fecha 28 de junio de 2002 corresponde consignar que la finalidad de la misma fue determinar el valor imponible de las operaciones realizadas mediante los “supra” referidos ductos.
Al momento de efectuarse la operatoria que suscite el diferendo se hallaba vigente el C.A. según el texto ordenado por la Ley 22.415 que no incluía el inc. d) en el art. 736 de dicho Digesto el cual fue posteriormente añadido al sancionarse la reforma dimanente de la Ley 25.986.-
El art.736 inc. c) C.A. (Ley 22.415) establece que el valor imponible incluye la totalidad de los costos ocasionados hasta el lugar en que se cargare en automotor o ferrocarril con destino al exterior la mercadería que se exportare vìa terrestre.-
Se trata de todos aquellos gastos que se poducen hasta la carga de la mercadería en el medio de transporte que la portará con destino directo al exterior.
Explica el autor TOSI, Jorge Luis, en “Código Aduanero Comentado y Anotado”, Ed. Universidad, Buenos Aires, 1997, p. 879, que se tomará en cuenta la relación circunstanciada entre comprador y vendedor calculándose que este último corre con todos los gastos y responsabilidades hasta la precisa carga de la mercadería en el medio de transporte, momento a partir del cual el comprador se hará cargo de los gastos y responsabilidades correspondientes.
Agrega que los diversos gastos difieren según el medio de transporte pues, por ejemplo en el caso de los camiones los mismos pueden cargar directamente en el lugar de expendio, en tanto que respecto al ferrocarril, en el transporte vía terrestre al cual se asimila el ducto, se le debe acercar la mercadería en otro medio, generalmente en camión hasta el lugar de carga.
La discrepancia suscitada entre el exportador y el Ente Recaudador se origina en orden a la determinación del lugar de carga con destino al exterior, o sea, si por aquel debe entenderse el sitio en que se introduce el fluido en el ducto o si debe considerarse como tal el punto geográfico en el cual el servicio aduanero realiza el control de las mediciones en frontera.
En tal sentido la D.G.A. sostuvo que el flete interno o peaje del ducto debía ser considerado a los fines de la determinación del derecho de exportación hasta el punto geográfico en que se patentizara la salida del fluido al país extranjero.
En dicha tesitura estimó el Ente Administrativo que, atento la omisión del costo del flete interno en la liquidación efectuada por el exportador, se configuró la infracción prevenida en el art. 954 C.A.
Estatuye la referida norma que “ 1. El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir:
a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de UNO (1) a CINCO (5) veces el importe de dicho perjuicio;
b) una transgresión a una prohibición a la importación o a la exportación, será sancionado con una multa de UNO (1) a CINCO (5) veces el valor en aduana de la mercadería en infracción;
c) el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de UNO (1) a CINCO (5) veces el importe de la diferencia.
2. Si el hecho encuadrare simultáneamente en más de uno de los supuestos previstos en el apartado 1, se aplicará la pena que resultare mayor.”
En el ámbito del sustrato fáctico jurídico traído a colación la D.G.A. emitió la resolución 56/02 mediante la cual impuso a “PRETROBRAS ENERGÍA S.A.” el pago de una diferencia por tributos adeudados a la vez que le aplicó una sanción de multa al considerar que la conducta desplegada por aquella se encontraba incursa en la hipótesis legal edictada en los incs. a) y c) del art. 954 C.A. (t.o. Ley 22.415).
Contra ese temperamento sancionador exteriorizado por la D.G.A., deduce la exportadora su impugnación censurante vía recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
En su postulación defensista sostiene el apelante que debe conceptuarse como el lugar de carga con destino al exterior el punto de control de las mediciones en frontera, temperamento que disiente con la posición asumida por la D.G.A.
A mayor abundamiento indica que la completividad de la pertinente declaración efectuada ante la Aduana obstaba categóricamente a la posibilidad de que, en la hipótesis de considerar la línea argumentativa del Fisco, la eventual diferencia nunca pudo pasar desapercibida para el Organismo Recaudador.
En primer término el Tribunal Fiscal de la Nación avaló el posicionamiento jurídico procesal sustentado por la Aduana e igual temperamento adoptó la Sala II de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal a fs.177/180 de las actuaciones.
Contra este último pronunciamiento se alza la contribuyente deduciendo recurso extraordinario a fs. 184/197 del legajo el cual resultó concedido a fs. 211 del mismo.
Dictamina la Sra. Procuradora General de la Nación que según su criterio el remedio extraordinario aparece como formalmente admisible toda vez que se puso en tela de juicio la interpretación de normas de carácter federal, en la especie art. 736 y cc. y art. 954 (t.o. Ley 22.415) e Instrucción General (D.G.A.) 51/02 y la sentencia definitiva del Superior Tribunal Ordinario de la causa resultó contrario a la hermenéutica en la cual el recurrente fundamentó el derecho que lo asiste con invocación de dichas normativas.
En su dictamen el Ministerio Público señala que la impugnación alude a la exégesis de los arts. 735, 736 y cc. Del C.A. (t. O. Ley 22.415) vigente en el estadio temporal cuando se efectuaba operación de exportación de hidrocarburos con destino a la República de Chile mediante el sistema de inyección en oleoducto en fecha 02/07/2002.
Indica la Sra. Procuradora General que para la aplicación del derecho de exportación ad valorem el valor imponible de la mercadería exportada para consumo por vía terrestre es el Fot o For.
Del tenor del art. 736 C.A. (t.o. Ley 22415) se puede determinar cuáles eran los gastos que debían incluirse dentro del valor computable como base imponible discriminando según el medio por el que se efectúe el transporte, es decir, aire, agua o tierra.
Profundiza conceptuando que aparece como evidente que en el caso convocante la utilización del oleoducto de que se trata no podía ser considerado como ámbito de transporte vía acuática o aérea, cuadrando indefectiblemente aplicar lo previsto en el inc. c) del art. 736 (t.o. Ley 22415) que alude al medio terrestre respecto al cual debían incluirse los gastos ocasionados hasta el lugar en que se cargare la mercadería con destino al exterior sin tener en cuenta el punto geográfico en que la Aduana realizare la última medición en frontera, razonamiento que discrepa con la postura de la Cámara A-quo.
Prosigue la Sra. Procuradora General señalando que en esa tesitura el lugar donde se cargare la mercadería es el sitio donde ella es colocada en el medio de transporte que, en el supuesto de los ductos será el punto geográfico en el cual se introduce en su circuito o sea el sitio donde el hidrocarburo se inyectó con escindencia del ámbito se realizare el correspondiente control o medición aduanera.
Agrega el Dictamen del Ministerio Público que dicha orientación fue proporcionada por la propia D.G.A. mediante el dictado de la Instrucción 51/02 que al referirse al transporte por ductos destaca que la legislación aduanera no ha definido expresamente el valor imponible para operaciones efectuadas por dicho medio a la vez que destaca la similitud que guarda con la vía terrestre.
En esa tónica refiere que la Instrucción 51/02 estatuyó que para la determinación del aludido valor imponible debía incluirse la totalidad de los gastos hasta el lugar en que la mercadería se cargase con destino al exterior aplicando el inc. c) del art. 736 C.A.
Añade que el resultado a que se arriba siguiendo este temperamento era idéntico que el logrado en el caso en que el transporte del hidrocarburo se hubiere efectuado con camiones o por vìa férrea toda vez que en los tres supuestos resulta indiferente: 1) Cuál es la Aduana ante la cual se documente la operación; 2) La distancia hasta la frontera o el lugar en que el Ente Recaudador realice la última medición en frontera.
Finaliza el dictamen exponiendo que fue recién con la modificación derivada de la Ley 25.986 que se consagró la tesitura preconizada por la D.G.A. pues en el texto de la mencionada ley, al incorporar el inc.d) en el art. 736 C.A., se legisló separadamente el supuesto de utilización de ductos, obligándose a incluir, a los efectos de la determinación de la base imponible, la totalidad de los gastos producidos “hasta el lugar en que practicara la última medición de embarque” en orden a la mercadería exportada a través de ellos.
De las conclusiones del Dictamen, a criterio del Ministerio Público resulta inoficioso el tratamiento del agravio de la contribuyente relativo a la aplicación de la sanción de multa.
Por todas las argumentaciones “supra” expuestas opina la Procuración General de la Nación que se debe hacer lugar al recurso extraordinario y revocarse la sentencia apelada.
Siguiendo esa línea de pensamiento en esta causa P. 669. XLVI. “Petrobras Energía S.A. (TF 24.098-A) c/D.G.A.”, de fecha 24 de febrero de 2012, expresa la Corte Suprema de Justicia de la Nación que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el Dictamen del Ministerio Público, fundamentos que comparte el Tribunal y a los que corresponde remitirse por razones de brevedad.
De tal manera el Máximo Tribunal de la Nación declara formalmente procedente el recurso y procede a revocar la sentencia recurrida con costas.
El decisorio de la Corte resulta significativamente novedoso toda vez que aplica a rajatabla el principio “in dubio pro contribuyente” y como nota singular impone las costas al Fisco pese a las especialísimas características que enmarcan el tópico suba análisis.
Ello es así cuenta habida que desde tiempo inmemorial primero se patentiza la situación fáctica o conducta y posteriormente aparece la regulación normativa.
En la especie convocante se comenzó a utilizar el ducto como medio de transporte para exportar hidrocarburos al exterior sin que estuviera regulada normativamente esa modalidad de traslado a los efectos de la determinación de la base imponible.
La lógica del criterio adelantado por la D.G.A. durante la vigencia de la Ley 22.415 coincide plenamente con la tesitura normativa emergente del nuevo inc. d) del art. 736 C.A. agregado por la Ley 25.986.
Por ello aparecía como plenamente plausible la inteligencia asignada por el Ente Recaudador a la casuística presentada en la cuestión que concita nuestra atención.
Porque la construcción exegética sustentada en coincidencia absoluta con la ulterior regulación normativa se presenta en un grado de prelación superior a una interpretación que se basa en la homologación de un medio de transporte cuya similitud es al menos opinable, sobretodo porque también existen los ductos submarinos.

Abogado - Titular del Estudio Basualdo Moine Pto.Madero - Asesor consulto de Archivos del Sur S.R.L.