En una primera aproximación corresponde reseñar que el Decreto N° 379/01 instauró un bono fiscal cuyo origen obedeció a la necesidad de morigerar en el sector fabricante de bienes de capital de la República Argentina el efecto de la reducción arancelaria dispuesta por la Resolución N° 8/2001 del Ministerio de Economía que fuera emitida con la finalidad de lograr un rápido equipamiento del sector productivo.
De manera tal que el beneficio para los mencionados fabricantes consiste en la percepción de un bono fiscal nominativo y cedible a terceros por única vez, el cual puede ser utilizado por los beneficiarios o quienes resulten cesionarios para abonar la totalidad de los montos de los impuestos a las ganancias, mínima presunta, al valor agregado e internos.
Respecto al tópico importaciones el aludido bono fiscal puede ser utilizado para el pago a cuenta de los impuestos a las ganancias y al valor agregado, sus retenciones y percepciones. El bono fiscal referido admite un solo endoso para cuya operatoria instrumental es condición indefectible la acreditación por parte del beneficiario de que no registra deudas exigibles por la AFIP.
Se destaca como una característica esencial del régimen en análisis que el cumplimiento de todas las condiciones exigibles para el otorgamiento de los referidos bonos, sea verificado por la autoridad de aplicación con anterioridad a la emisión de los mismos.
En esa línea de argumentación, cumplimentados todos los requisitos aludidos el derecho que otorga el bono se consolida, lo que permite su utilización por cuenta del beneficiario en cuyo favor se emitió este último o bien por su cesionario a los efectos de la cancelación total o parcial de los impuestos cuyo pago se admite con los mismos.
Profundizando acerca del aspecto pragmático del régimen de incentivo establecido para los fabricantes locales de bienes de capital que contaren con establecimiento industrial radicado en territorio nacional (anexo I de la Res. 8/01 M.E., sustituido por el art. 1° Res. 27/01 M.E.) el beneficio consiste en la percepción de un bono fiscal aplicable al pago de impuestos nacionales (ganancias, ganancia mínima presunta, IVA, internos) en carácter de saldo de declaración jurada y anticipos por un valor equivalente al 14% del importe resultante de detraer del precio de venta el valor de los insumos, partes o componentes de origen importado incorporados al bien, que hubieren sido nacionalizados con un derecho de importación de 0% (cero por ciento).
Interesa destacar que el art. 8° del Decreto 379/01 establece que la autoridad de aplicación en orden al régimen de incentivo en análisis será la Secretaría de Industria del Ministerio de Economía de la Nación.
Los bonos solo podrán ser utilizados por el beneficiario y/o el cesionario dentro de los doce meses contados desde la fecha de su emisión.
Concerniente al tópico de cesión de los bonos fiscales el art. 11 de la Resolución General N° 2557 que reglamentó el Decreto 379/01 preceptúa las pautas rectoras que deben ser observadas a efectos de facultar a los contribuyentes beneficiarios de los bonos a la cesión de los mismos; así:
Además corresponde mencionar que únicamente podrán revestir el carácter de cesionarios:
En orden a la faceta operativa, el art. 12 de la Resolución General (AFIP) N° 2557 previene que los beneficiarios tras seleccionar los bonos que cederán informarán los datos del cesionario ante lo cual el sistema emitirá un comprobante que constituye el soporte de la operatoria de cesión. A su vez los cesionarios deben manifestar la aceptación de los bonos así como el precio de venta cotizado por el cedente (art. 13 Res. Gral. (AFIP) 2557).
Adquiere significativa relevancia la prevención edictada en el art. 16 de la Res. Gral. 2557 en cuanto estatuye que la detección de incumplimientos de los requisitos y condiciones establecidas en la mencionada resolución general así como de las normas reglamentarias concernientes por parte de los contribuyentes beneficiarios de este régimen de incentivos que se pongan de manifiesto como consecuencia del accionar verificatorio y fiscalizador realizado por AFIP serán informados a la autoridad de aplicación.
Asimismo el organismo fiscal se encuentra facultado para llevar a cabo acciones de control en relación a los resultados tributarios que se patenticen como consecuencia de las operaciones de cesión de bonos fiscales exteriorizados.
Por lo demás cuadra consignar que el ente recaudador no asume responsabilidad alguna derivada de la cesión del bono, de donde se desprende que dicha responsabilidad se endilgara a los cedentes y cesionarios.
En esta tesitura cuando los bonos resulten cedidos la aplicación de los mismos por parte del cesionario a la cancelación de obligaciones tributarias solamente surtirá los efectos de pago exclusivamente en la medida que se encuentre consolidado el derecho que otorga dicho bono, es decir, que se acredite su existencia y legitimidad.
Ello es así en tanto la cesión de saldos acreedores determinados por los contribuyentes será alcanzada por el principio de revocabilidad en la medida que el crédito cedido se encuentra sujeto a una condición resolutoria si el mismo resultare impugnado.
En este orden de ideas corresponde poner de relieve que la situación jurídica del cesionario que hubiere aplicado los bonos fiscales instaurados en el Decreto 379/01 que le fueran cedidos por el beneficiario del Régimen de Incentivo establecido en la aludida normativa, sólo surtirá los efectos de pago en la medida en que se patentice la existencia y legitimidad de tales créditos, toda vez que, si los mismos fueren observados con posterioridad, el mecanismo técnico jurídico aplicable será la intimación de pago de sus obligaciones tributarias comprendidas en la aludida operatoria al cesionario en los términos del art. 14 de la Ley 11683 y modificatorias, sin perjuicio de la aplicación al cedente de la responsabilidad solidaria emergente del tercer párrafo del art. 29 de la citada ley de procedimiento fiscal.
Preceptúa el art. 14 de la Ley 11683 y modificatorias que “Cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto determinado, conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS se cancele o se difiera impropiamente (certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no procederá para su impugnación el procedimiento normado en los artículos 16 y siguientes de esta ley, sino que bastará la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaración jurada.”
La celeridad del mecanismo reconoce justificación en la necesidad imperiosa del Estado en propender a la recaudación a los efectos del sostenimiento material de su andamiaje.
La circunstancia de la innecesariedad de la determinación previa obedece a que se trata de una obligación vencida a la época de su exigibilidad y tras la revocación del efecto cancelatorio del bono 379/01, se opera la retracción automática a aquella fecha y resulta suficiente la intimación de pago.
Tal cuestión debe conjugarse con la característica harto restrictiva que se desprende de las excepciones invocables por el contribuyente de cuyo tenor deriva que no se encuentra contemplada una defensa de hondo conocimiento como implicaría la demostración de la falencia del ente estatal otorgante de los bonos al cedente inmerecedor de los mismos, los axiomas constitucionales inherentes al principio agonal de propiedad o las lucubraciones doctrinarias emergentes de la buena fe del administrado al asumir el rol de cesionario respecto a aquellos.
La modalidad operacional del ente recaudador se apontoca en la circunstancia de que el obligado a satisfacer el impuesto cuyo pago quedó revocado es el cesionario, sin perjuicio de que se le aplique al beneficiario cedente el precepto emergente del art. 29 de la Ley 11683 y modificatorias, para el supuesto de que el cesionario requerido por la AFIP a los fines de la regularización de la deuda no cumpliere con la obligación de saldarla.
Lo expuesto significa que desde un horizonte estrictamente fiscalista, al producirse la casuística de que se intente cancelar la obligación impositiva utilizando un medio de pago que a la postre deviene improcedente por resultar intrínsicamente ilegítimo, el principal compelido a enjugar dicha situación será el cesionario por la mera circunstancia que mediante un “crédito inexistente” -en sentido amplio- propendió a cancelar una deuda que estaba a su cargo.
Aunque se presente como un razonamiento extremadamente simplista, el objetivo del ente recaudador es la percepción del tributo, el cual, empero, no ha sido satisfecho en virtud de que se declaró inconsistente el medio de pago utilizado.
Por tal motivo aparece como lógico que el principal comprometido a resolver su situación ante el Fisco sea el deudor del gravamen que en este caso es el cesionario.
Esto último sin perjuicio de la solidaridad que puede alcanzar al cedente ante el incumplimiento de pago en que incurriera el cesionario luego de librada la intimación a su respecto.
A esto último corresponde añadir que al aceptar la cesión del bono se presume sin admitir prueba en contrario que el cesionario -al igual que el cedente- han adherido voluntariamente a las disposiciones generales y particulares que regulan este tipo de operaciones, donde prepondera la revocabilidad ulterior del beneficio que implica el otorgamiento del referido crédito.
Todo lo reseñado lo es sin perjuicio de las expectativas jurídico procesales que puede llevar a cabo el cesionario contra el beneficiario cedente por su actitud de incumplimiento contractual, que deberá dirimirse en un ámbito de amplio conocimiento, ajeno al restringido marco cognoscitivo de la ejecución fiscal.
Además, cuadra considerar que los efectos del principio “solve et repete” alcanzan su máximo apogeo en la temática contextual de la percepción impositiva, de donde cualquier controversia que pretendiere deducir el contribuyente cesionario en orden a la falencia del ente estatal otorgante de los bonos 379/01 respecto al debido contralor de las condiciones cumplidas por los aspirantes a obtener el beneficio del incentivo fiscal deberá inexorablemente ventilarse en un proceso posterior de repetición, distinto de la ejecución fiscal.
En lo atinente al comisionista que interactúa respecto al bono 379/01 ejercitando un rol de compra y venta por cuenta y orden del cedente o cesionario según el caso, ni remotamente se patentiza en dicha operatoria bursátil la captación de su actividad por las pautas normativas emergentes de la Ley 11683 y modificatorias atento su absoluta ajenidad a la titularidad con el mencionado instrumento fiscal.
Tal exclusión de titularidad se patentiza por antonomasia respecto a la naturaleza jurídica del bono referido la cual surge taxativamente de las pautas normadas en el Decreto (M.E.) N° 379/01, en tanto edictan que el instrumento solamente admite un endoso.
En esa línea de pensamiento la aplicación del bono, además de resultar factible en cabeza del beneficiario, en el supuesto de endoso, podrá utilizarse de modo exclusivo y excluyente por el cesionario.
Esto último implica que, sin necesidad de adentrarnos en un exhaustivo análisis de la figura del comisionista, del propio texto del decreto, se desprende la incuestionable ausencia de responsabilidad de este último que en la especie del bono 379/01 es un agente bursátil, habida cuenta que para la Ley 11683 y modificatorias solamente deberán responder por la indebida aplicación del instrumento a la cancelación de un impuesto el cesionario en primer término y ante falencia de este último, el cedente, previo procedimiento determinativo.
*Abogado - Titular del Estudio Basualdo Moine Pto.Madero - Asesor consulto de Archivos del Sur S.R.L