La Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido en fecha 01/11/2011, en los autos caratulados “JURADO GOLF S.A. C/ EN –DGA- Res. 433/07 (ADEZ) S/Dirección General de Aduanas”, pub. en La Ley el 09/11/2011, revocando lo decidido por la Sala II de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, estableciendo en plena y absoluta sintonía con los términos del Dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal a los cuales remite que -en el aspecto esencial- nuestra Constitución Nacional prescribe de manera reiterada y como regla fundamental, tanto en el art. 4° como en los arts. 17 y 52 que sólo el Congreso impone las contribuciones referidas en el primero de ellos. Esto es así teniendo en consideración que “los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros) y, concordantemente con ello, ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creado por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (arg. Fallos 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366; 323:3770, entre muchos otros).
El tema convocante se genera ante el rechazo por parte de la Dirección General de Aduanas respecto a la solicitud de devolución de lo pagado por la firma JURADO GOLF S.A. al efectuar una importación destinada a consumo, en virtud del denominado “factor de convergencia” que fuera establecido por el Decreto 803/2001.
El citado decreto emitido por el Poder Ejecutivo Nacional el día 18 de junio de 2001, expresa en la exposición de motivos que atento la ley 24.425 y considerando que es menester otorgar al régimen de exportaciones una mayor competitividad que permita obtener una mejor inserción de la REPÚBLICA ARGENTINA en el comercio mundial y que a tal fin resulta conveniente implementar un régimen de convergencia que otorgue estabilidad a los patrones del comercio exterior argentino en relación a las monedas rectoras de los intercambios, el DÓLAR ESTADOUNIDENSE y el EURO de la UNIÓN EUROPEA, a lo que añade que el régimen que se implementa no afecta el sistema monetario vigente establecido por la ley de convertibilidad y que la medida en cuestión, que se dicta en ejercicio de las facultades previstas en el art. 99 inc. 1 de la Constitución Nacional, establece un régimen transitorio para el comercio exterior que se instrumenta por medio del Factor de Convergencia (art. 1°). El art. 2° estatuye que el Factor de Convergencia será equivalente a un dólar estadounidense menos el promedio simple de un dólar estadounidense y un euro de la Unión Europea, a su cotización en u$s en el mercado cambiario de Londres. Se expresa en el art. 5° que los importadores deberán ingresar simultáneamente a la nacionalización de los bienes que importen, el Factor de Convergencia multiplicado por el valor CIF de las importaciones que realicen valuadas en dólares estadounidenses.
En el dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal se indica que el régimen transitorio para el comercio exterior, instrumentado a través del “factor de convergencia” para las importaciones establecido por el Decreto de Necesidad y Urgencia n° 803/2001, “supra” comentado en lo que aquí concierne, constituye una contribución de naturaleza tributaria que resulta írrita pues contradice los preceptos dimanentes de los arts. 4, 17, 52, 75 incs. 1 y 2 y 99 inc. 3 de la Constitución Nacional. A ello le añade que dicho DNU 803/2001 no goza de cobertura legal suficiente toda vez que la ley 24.425 invocada en el mismo, no crea detracción patrimonial alguna ni autoriza a su creación y dicho espectro jurídico no está contemplado en la órbita competencial habilitada para el Poder Ejecutivo Nacional.
El diferendo allega a la Corte Suprema Nacional en razón que a fs. 95/97 la Sala II de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, tras revocar la sentencia de la instancia anterior, procede a confirmar lo decidido por la Dirección General de Aduanas en su Resolución 433/07 (DI ADEZ) en virtud de la cual desestimó la solicitud de devolución de la suma pagada (u$s 124,40) por la Sociedad Anónima en orden al factor de convergencia establecido por el aludido decreto 803/01, en el marco de la importación para consumo documentada en el despacho 01 073 IC04 088813 C, circunstancia que motivó a esta .incs. 1° y 3° de la Ley 48.
La Sala II de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal expresó que el denominado “factor de convergencia” prohijado en el Decreto de Necesidad y Urgencia 803/2001 se enmarcó dentro de una “batería de políticas” tendientes a promover el fortalecimiento de la capacidad competitiva Nacional para reimpulsar el crecimiento de la economía del país que, a juicio de dicha Alzada no reviste carácter tributario sino que su naturaleza consistió en un ajuste del tipo de cambio, aplicable exclusivamente a las operaciones de comercio exterior y que por ello su consistencia jurídica es resorte ajeno al ámbito judicial ya que la cuestión se encuentra insertada en la órbita del art. 99 inciso 1 de la Constitución Nacional.
En contradicción con esa línea de pensamiento, la Sra. Procuradora Fiscal, en otro pasaje de su dictamen, expresa que a su juicio la sentencia de la Cámara ha realizado una incorrecta exégesis del instituto en cuestión que es indudablemente un tributo. Arguye que el decreto 803/01 colisiona con lo normado por la ley 25.414 mediante la cual se delegó en el Poder Ejecutivo una serie de facultades que, empero, en ningún caso autorizaba al Ente Administrador a establecer el “factor de convergencia” aún para el supuesto que a este último se le atribuyere naturaleza cambiaria.
En atención a que al preconizarse por parte del Ente Administrador que el denominado “factor de convergencia” reconocía una naturaleza cambiaria, se daba la casuística que el Prof. Dr. José Osvaldo CASÁS, en “DERECHOS Y GARANTÍAS CONSTITUCIONALES DEL CONTRIBUYENTE”, Ed. AD-HOC, Bs. As., agosto de 2002, p. 568 y sgtes., denomina “tributos encubiertos”. En dicha obra de su autoría, bajo el título “RESERVA LEGAL Y TRIBUTOS ENCUBIERTOS” nos ilustra el catedrático diciendo “Resulta corriente que algunas prestaciones patrimoniales coactivas importen, desde el punto de vista de la realidad sustancial de los hechos, verdaderos tributos solapados, descalificables en tanto hayan sido establecidos por una norma sin rango de ley formal, esto es, no emanados de los órganos depositarios de la voluntad del pueblo”.
Menciona que un importante precedente de neto corte institucional lo configura el decisorio del Máximo Tribunal en una acción de amparo, in re: “Alberto Francisco Jaime VENTURA y otra c/Banco Central de la República Argentina” del 26 de febrero de 1976, donde descalificó constitucionalmente la Circular RC 539 del BCRA que fuera dictada siguiendo instrucciones del Ministerio de Economía, en tanto pretendía imponer a quienes habían adquirido pasajes al exterior, el pago de diferencias cambiarias al tiempo de la efectiva utilización del billete, conformándose de esa manera un tributo atípico sin perjuicio de la denominación que se le asignara a la referida obligación . Ello toda vez que el mismo no reconocía su génesis en norma legal alguna. Por tales circunstancias se consideró afectado el art. 17 de nuestra Constitución Nacional consagratorio del principio de reserva de ley tributaria, propia del Estado de Derecho, por cuyo conducto sólo se admite que una ley formal proceda a tipificar el hecho considerado imponible y que constituirá la posterior causa de la obligación fiscal.
Asimismo el Dr. CASÁS trae a colación un caso suscitado como consecuencia del dictado de varias resoluciones del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos de la Nación mediante las cuales se autorizó a la empresa permisionaria “METROVÍAS S.A. LÍNEAS SUBTERRANEAS” a efectuar un redondeo en la tarifa por el servicio público de transporte de trenes subterráneos de la Ciudad de Buenos Aires. Interesa destacar que el importe del incremento por encima del centavo debió aplicarse por la empresa concesionaria a disminuir el aporte que el Estado abonaba a esta última en concepto de subsidio.
El decisorio de primera instancia de fecha 25/11/1996 recaído en autos “FERNÁNDEZ, Raúl c/ESTADO NACIONAL (PEN) s/amparo Ley 16.986” emitido por la titular del Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal N° 10 hizo lugar a la impugnación contra dicho redondeo. Expresó la Dra. L. M. HEILAND en el considerando 6° que “Bajo el disfraz de tarifa, se encubre, en realidad, la imposición de una verdadera carga tributaria para el usuario sin ley que lo autorice, lo que viola el principio de reserva de la ley tributaria de rango constitucional, propio del Estado de derecho y pacíficamente admitido por nuestro Alto Tribunal. Únicamente el Poder Legislativo, por medio de una norma jurídica con la naturaleza de ley formal, puede establecer impuestos, contribuciones y tasas (arts. 4°, 17, 44 y 67 inc. 2° de la Constitución Nacional reformada: conf. CSJ doctrina de fallos 182:411; 198:258; 294:152; 211:930; 218:231; Sala III voto Dr. Muñoz, “Video Club Dreams” del 9/3/93, conf. CSJ el 6/6/95; sent. de este juzgado “Jaimar S.A.” del 24/5/95 conf. Sala IV., el 20/8/96, entre muchos otros)”.
A su turno la Sala IV de la Excma. CNACAF, según voto de la mayoría integrada por los Dres. Guillermo Pablo GALLI y María Jeanneret de PÉREZ CORTÉS, confirmó el pronunciamiento de grado en el entendimiento que la resolución ministerial cuestionada estableció una obligación de naturaleza tributaria, al expresar “Esto es así porque la administración al decidir un redondeo de la tarifa por encima de lo que resultaría para el servicio conforme a la aplicación de las pautas establecidas en el contrato de concesión disponiendo como destino de los montos provenientes del “redondeo” la cuenta corriente n° 2510/46 del Banco de la Nación Argentina “Recaudación Tesorería General de la Nación”, estaría exigiendo imperativamente al usuario de dicho servicio una prestación pecuniaria destinada, como principio a atender gastos públicos (conf. doctr. de Fallos 196:223). La coactividad de la exigencia y el destino de los fondos recaudados por encima de la tarifa que resultaría de aplicación de aquellas pautas de concesión, le otorgan a esa diferencia una naturaleza tributaria”.
Interesa destacar que el voto en minoría del Sr. Juez de Cámara Dr. Alejandro J. Uslenghi propició revocar la decisión apelada en el entendimiento que el núcleo de la controversia es el ejercicio del poder tarifario por parte de la autoridad concedente que había optado a tenor del pliego de condiciones particulares y contrato de concesión dentro de las diversas formas de retribución al concesionario por el servicio que presta por un régimen mixto, en parte, solventado por el usuario y en parte por la comunidad en general, por lo cual, no resultaba irrazonable reconocer a la Administración facultades para determinar el monto de los conceptos antes mencionados en las proporciones que estimare conveniente, siempre que no se sobrepase el límite de justicia y razonabilidad de la tarifa, es decir, que el concesionario no perciba más de lo que le corresponde por contrato y que el usuario no abone más de lo que, justa y razonablemente, conforme la contraprestación por el servicio utilizado.
En definitiva, la CSJN según sentencia del 7 de diciembre de 1999, por mayoría revocó la decisión de la Excma. Cámara centrando el desarrollo de sus considerandos en fundamentos que apuntaban a la naturaleza tarifaria del redondeo, soslayando toda consideración a la afectación del principio de reserva de ley en materia tributaria.
En comentario a dicho pronunciamiento de nuestro Máximo Tribunal, menciona el Dr. CASÁS en p. 571 ob. cit. que bajo el sugerente título “OTRO FALLO DE LA CORTE SUPREMA QUE DEMUESTRA QUE EL CIUDADANO COMÚN NO VALE UN COSPEL” (IMPUESTOS, T LVIII-A, pgs. 628 y sgts. en particular p. 635) el autor Dr. Daniel MALVESTITI, remarcó “Hemos percibido que la Corte Suprema no ha receptado la posibilidad siquiera que exista una violación al principio de legalidad en materia tributaria, sin embargo…la Dra. Heiland (magistrada que dictó la sentencia de grado) decidió trascendentes cuestiones jurídicas y, fundamentalmente, reafirmó el principio constitucional de reserva de ley en el supuesto de pretensiones tributarias encubiertas, al amparo de un disfrazado ejercicio del poder tarifario”.
No escapa a nuestro criterio, siguiendo al tratadista en la obra “supra” citada (p. 233 y sgtes.), que si bien el principio de reserva de ley, en los albores del constitucionalismo, se confundía con el de legalidad, toda vez que la rígida separación de poderes obsta a que el Ejecutivo pueda dictar normas generales, la cada vez mayor atribución de competencias normativas a este último, modifica tal temperamento y compele a desarrollar la problemática de las relaciones entre la norma administrativa y la norma legal, circunstancia propendiente a que el principio de reserva de ley se diferencie netamente y adquiera plena autonomía respecto al principio de legalidad cuyo significado actual es el de que todo acto administrativo se funde en una norma general autorizante mientras que, el significado del principio de reserva de ley es que una materia -en este caso la tributaria- debe regularse mediante una ley y no por un reglamento, el pronunciamiento del Máximo Tribunal aquí analizado, pese al tenor del dictamen emitido por la Sra. Procuradora Fiscal, comulga de ambos principios, lo que motiva la inclusión en este artículo de la doctrina autoral y las citas jurisprudenciales que anteceden.
El Dr. José Osvaldo CASÁS en “TRATADO DE TRIBUTACIÓN”, T I, DERECHO TRIBUTARIO Vol 1, editado por ASTREA bajo la Dirección del Dr. Horacio A. GARCÍA BELSUNCE, Bs. As, octubre de 2003, pg. 258 y sgtes., bajo el epígrafe “LOS PRINCIPIOS JURÍDICOS DE LA TRIBUTACIÓN EN PARTICULAR” expone que los derechos y garantías que conforman el estatuto constitucional del contribuyente, en la mayoría de los casos con respaldo de pautas constitucionales expresas o implícitas, conforman la sustancia de los principios jurídicos de la tributación.
En esa tesitura, a los efectos de la sanción de las normativas tributarias, el denominado PRINCIPIO DE LEGALIDAD exige la indefectible participación de los órganos depositarios de la voluntad popular, cualquiera sea su denominación y modo de funcionamiento de acuerdo a la tradición institucional y el tipo de organización política adoptada, es decir, parlamento, cortes, asamblea general, congreso, legislatura, sala de representantes, consejo deliberante, etc.
De tal forma que dicho principio se ha convertido en un denominador común del Estado Constitucional contemporáneo, lo cual acaece, con escindencia de que se aluda a dicho principio con la denominación de legalidad o de reserva de la ley tributaria.
Así, prosigue el tratadista, el principio de legalidad irrumpe en la historia ligado esencialmente a dos materias en las que se revela mejor que en cualquier otra la condición de ciudadanos libres de los miembros de una comunidad: la definición de delitos y penas (principio de legalidad penal) y el establecimiento de tributos (principio de legalidad tributaria).
Porque en una sociedad libre sólo la comunidad puede imponerse a sí misma las normas que definen delitos y penas y, en esa misma línea de pensamiento, sólo la comunidad puede imponerse a sí misma las normas que determinan los tributos, es decir, la cantidad con que cada uno de sus miembros ha de sostener los gastos de la colectividad.
En lo que aquí interesa corresponde destacar que analizando el principio de legalidad desde el horizonte de la producción normativa, este principio de legalidad que en la especie alude a la tributaria, exige que sólo pueden ser impuestos por el Estado sacrificios patrimoniales a sus súbditos mediante ley, o sea, por intermedio de aquella fórmula jurídica que por ser expresión de la voluntad soberana legítimamente constituida, que es manifestada en la forma solemne establecida, tiene la virtud de obligar -con fuerza de ley- a la vez que permite, en su caso, la apertura de los mecanismos revisores estatuidos ante la jurisdicción (concepto de los Profesores Eusebio GONZÁLEZ GARCÍA y Ernesto LEJEUNE VALCARCEL en “DERECHO TRIBUTARIO T. I, P. 39 y sgtes., citado por el autor Dr. José Osvaldo CASÁS).
Tocante a la cuestión del principio de legalidad en esta faz abordada que es la normativa, cuadra consignar que la doctrina jurídica argentina identifica bajo la denominación “principio de legalidad tributaria” la inveterada regla que se expresa mediante el aforismo latino nullum tributum sine lege.
En esa tónica el académico Dr. Segundo LINARES QUINTANA, citado por el autor Dr. CASÁS, ubica el principio de legalidad dentro de los límites del poder impositivo y como condición esencial del Estado constitucional (“EL PODER IMPOSITIVO”, P. 177 y sgtes. y “TRATADO”, T. I, p. 293 y sgtes.).
A su vez la Dra. Graciela L. TELERMAN DE WURCEL, en el capítulo titulado “PRINCIPIOS Y GARANTÍAS CONSTITUCIONALES” publicado en el “supra” mencionado “TRATADO DE TRIBUTACIÓN” T. I, Vol. 2, p. 78 y sgtes. al abordar el Principio de Legalidad pone de manifiesto que “los tributos deben basarse en la ley que, a su turno, ha de determinar suficientemente sus aspectos esenciales”.
Posteriormente, bajo el epígrafe “DISPOSICIONES DE LA CONSTITUCIÓN NACIONAL. PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y RESERVA DE LEY. EL PRIVILEGIO DE INICIATIVA. ORIGEN Y EVOLUCIÓN DEL PRINCIPIO. LIMITACIONES A LA POTESTAD REGLAMENTARIA” señala que según lo establecido en el art. 17 de la Constitución Nacional sólo el Congreso impone las contribuciones a las que se refiere el art. 4, el que, a su turno contempla, entre otros recursos del Tesoro Nacional el producto de los derechos de importación y exportación y las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general.
Concordantemente con ello, los incs. 1 y 2 del art. 75 de la Carta Magna acuerdan al Congreso la facultad de establecer los derechos de importación y exportación entre otras atribuciones.
Asimismo, el art. 76 y el inc. 3 del art. 99, ambos de la Constitución Nacional reformada en 1.994, completan el sistema así establecido por los constituyentes en cuanto limitan el ámbito de la legalidad en materia tributaria.
Ello, por cuanto el art. 76 prohíbe la delegación legislativa en el poder ejecutivo con la salvedad de materias determinadas de administración o de emergencia pública mientras que, el inciso 3 del art. 99 veda al Poder Ejecutivo, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo, excluyendo de modo expreso de la excepción que lo habilita al dictado de decretos de necesidad y urgencia, a las normas que regulen -entre otras- materia tributaria.
Retomando el hilo del precedente “Jurado Golf S.A.” emitido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, expresa el dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal que en lo atinente a las operaciones de importación el aludido factor de convergencia estableció que los importadores debían ingresar simultáneamente a la nacionalización de los bienes que importaran el ya analizado factor de convergencia multiplicado por el valor CIF de aquellas importaciones que se realizaran valuadas en dólares estadounidenses.
Y, tal desembolso pecuniario configura según el dictamen en estudio, una contribución en los términos de los arts. 4 y 17 de la Constitución Nacional de inocultable naturaleza tributaria, toda vez que se trata de una suma de dinero que obligatoriamente han de sufragar algunos sujetos pasivos -determinados por la norma- en función de ciertas consideraciones de capacidad para contribuir y que se halla destinada a la cobertura de gastos públicos.
Prosigue el dictamen en cuestión indicando que el factor de convergencia define un presupuesto fáctico que al patentizarse en la realidad de un caso concreto obliga al interesado a ingresar al erario público una determinada cantidad dineraria y, que tal obligación solamente reconoce como fuente un acto unilateral del Poder Administrador, cuyo cumplimiento se impone a los particulares afectados con prescindencia de su voluntad que -obviamente- carece de toda eficacia.
Enfatiza el dictamen que no modifica en lo más mínimo la conceptualización del factor de convergencia la mera circunstancia de atribuirle naturaleza simplemente cambiaria toda vez que, como ha expresado el Máximo Tribunal, tal interpretación respecto a su ontología actuaría, en casos como el convocante, “al modo de un impuesto” o de “tributo atípico” (arg. Fallos 294:152, Cons. 14 y 15).
Por ello opina la Procuración General de la Nación que en la especie corresponde hacer lugar al recurso extraordinario y revocar la sentencia apelada.
La CSJN, en el entendimiento de que las cuestiones planteadas han tenido adecuada consideración en el dictamen de la Procuración General de la Nación, cuyos fundamentos son compartidos por dicho Tribunal y a los que remite en razón de brevedad, declara formalmente procedente el recurso extraordinario y revoca la sentencia, ordenando al devolución de los actuados a fin de que el Tribunal de origen por quien corresponda emita un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en el presente decisorio.
Como balance netamente positivo debe considerarse el cambio de criterio de la Corte Suprema en su actual composición. Respecto a la orientación manifestada por este Alto Tribunal en los autos “FERNÁNDEZ, Raúl c/Estado Nacional (PEN) s/Amparo Ley 16.986”.
Ello, por cuanto el actual temperamento adoptado propende de una manera conspicuamente objetiva a preservar la intangibilidad de los derechos y garantías constitucionales de los contribuyentes.
Abogado - Titular del Estudio Basualdo Moine Pto.Madero - Asesor consulto de Archivos del Sur S.R.L.