La cuestión convocante reconoce su génesis fáctico operativa, en el ámbito administrativo, en la Resolución N° 2.296/06 dictada por el Jefe del Departamento de Procedimientos Legales Aduaneros (DEPLA), quien procedió a la reliquidación de diversos cargos generados en operaciones de importación realizadas en el año 1995 por VOLKSWAGEN ARGENTINA S.A.
La tesitura adoptada por el funcionario del DEPLA consistió en la aplicación de las previsiones de la ley 25.561, el Decreto del Poder Ejecutivo Nacional N° 214/2002 y orientación dimanente de las notas externas 02/04 y 09/05 de la Dirección General de Aduana (DGA).
Contra la Res. 2.296/06 del DEPLA la empresa VOLKSWAGEN ARGENTINA S.A. deduce impugnación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante T.F.N.), el cual emite su pronunciamiento ratificando parcialmente la Resolución recurrida ordenando la transformación a pesos de la deuda y practicando el ajuste por el Coeficiente de Estabilización de Referencia (en adelante C.E.R.) con más los intereses correspondientes.
La ratificación de la Sala “F” del T.F.N. reviste el carácter de parcial habida cuenta que confirma la disposición del DEPLA N° 2.296/06 en cuanto a las reliquidaciones de los cargos Números: 11.828/95, 12.329/95, 9.925/95, 11.355/95, 11.497/95, 11.671/95, 11.348/95, 11.692/95, 10.690/95, 10.049/95, 10.496/95, 9.360/95, 10.532/95, 12.341/95, 11.685/95, 9.819/95, 11.505/95, 12.086/95, 12.324/95, 11.504/95, 9.790/95, 9.750/95, 11.823/95, 11.666/95, 9.841/95, 11.813/95, 9.791/95, 8.752/95, 10.573/95, 10.833/95, 11.683/95, 10.109/95, 10.392/95, 11.353/95, 11.347/95, 9.924/95 y 12.836/95, efectuadas en las actuaciones N° 12.043-1018-2005 (Expte. N° 412.540/95) declarando que el saldo adeudado en tales conceptos por “VOLKSWAGEN ARGENTINA S.A.” asciende a $ 149.193,98.- sin perjuicio del ajuste del C.E.R que corresponda adicionar desde el 27/08/05 hasta la fecha del efectivo pago y revoca parcialmente dicha disposición del DEPLA N° 2.296/06 en orden a la reliquidación del cargo N° 11.666/95 declarando que el saldo adeudado por VOLKSWAGEN ARGENTINA S.A. en relación al mismo asciende a $ 2.028,57.-, sin perjuicio del ajuste por C.E.R e intereses que corresponda adicionar desde el 27/08/05 hasta la fecha del efectivo pago, imponiendo las costas a la recurrente.
Cuadra consignar que la Sala “F” del T.F.N en su pronunciamiento refiere, en primer lugar, que resulta competente para entender en las cuestiones planteadas en el sub-júdice pues además de que la Dirección General de Aduanas (en adelante D.G.A.) confirió el tratamiento de impugnación a la presentación de la actora a fs. 238/264 del Expte. N° 412.540/95 resistiendo las reliquidaciones de los cargos involucrados, posibilitando la aplicación de los artículos 1025 ap. 1 inc. a) y 1.132 del C.A., la sentencia emitida por dicha Sala “F” el 28/05/2003, confirmó, entre otros, los cargos cuya reliquidación en la presente se cuestiona, en la causa 8.473-A que corre por cuerda.
Corresponde recordar que en el inc. a) del ap 1 del art. 1.025 del Código Aduanero (en adelante C.A.) se determina la jurisdicción del T.F.N. cuando el Administrador de la Aduana hubiere dictado resolución definitiva en los supuestos de procedimientos de impugnación previstos en los arts. 1.053 a 1.067 C.A. y la misma fuera apelada en contra (TOSI, Jorge Luis, “Código Aduanero Comentado y Anotado”, Ed. Universidad, Buenos Aires, 1997, p. 1.191).
Este precepto remite al inc. a) ap. 1 del art. 1.132 C.A. que prescribe que concluida la instrucción administrativa en el ámbito aduanero, contra la resolución del Administrador local y jefe del Departamento Contencioso en la Capital Federal existen dos recursos. Uno, que es el que aquí interesa, ante el órgano judicial del poder administrativo que es el T.F.N. y otro, adoptando las modalidades de demanda contenciosa ante el Juzgado Federal competente.
El tratadista citado expone en la página 1.290 de la obra indicada que el artículo -se refiere al 1.132 C.A.- menciona dos recursos que se pueden presentar contra esas resoluciones definitivas, lo que se hará en forma optativa -pues se permite elegir entre las dos vías supra indicadas- ante el T.F.N. (arg. art. 1.140 y sgs. C.A.) o ante el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal en el ámbito de la Capital Federal, mientras que en el interior del país decidirán los jueces federales (art. 1.175 C.A.) y excluyente, entendiéndose por tal que elegida una de las mencionadas vías no podrá simultánea o posteriormente requerirse la otra.
En un pasaje del Fallo dictado por la Sala “F” del T.F.N. se alude a que dicho pronunciamiento es consecuencia del ejercicio de las facultades conferidas por el art. 1.166 C.A. al T.F.N. para conocer y decidir respecto a la correcta liquidación tributaria que se practique en virtud de la confirmación de los cargos.
Con relación a este tópico cabe recordar que en los casos en que de la sentencia del T.F.N. se desprenda una decisión concerniente a la aplicación de tributos, la respectiva liquidación será resorte del mismo, pese a lo cual resulta dable que sobre la base de los informes que remita le ordene a la Administración Nacional de Aduanas (en adelante A.N.A.) que practique tales liquidaciones.
Prosigue el Fallo del T.F.N. indicando que la cuestión traída a su conocimiento radica en determinar la procedencia o no de la inclusión del C.E.R. en las reliquidaciones de los cargos “supra” mencionados que practicara la D.G.A. y controvirtiera “Volkswagen Argentina S.A.”.
Procede recordar que a los efectos de practicar tales liquidaciones la D.G.A. tomó en consideración los términos dimanentes de la Nota Externa N° 02/04 aplicando consecuentemente el art. 8° del decreto del P.E.N. 214/02 y la Nota Externa N° 09/05 que establece las pautas para la liquidación del C.E.R. y los intereses correspondientes.
Agrega la sentencia del T.F.N. que las liquidaciones tributarias efectuadas al momento del registro de las operaciones de importación como asimismo las liquidaciones originarias de los cargos se practicaron en dólares estadounidenses (u$s) según prescripción de la Ley 23.905 en su art. 20.
Y que debe desestimarse la queja de “Volkswagen Argentina S.A.” en orden a que con la entrada en vigencia de la Ley 23.928 resulta improcedente que el Servicio Aduanero practique la liquidación tributaria en u$s y/o aplique el régimen de actualización monetaria estatuido por el art. 20 de la Ley 23.905 dado que el mismo quedó derogado mediante los arts. 7 y 10 de la Ley 23.928, toda vez que de dicho art. 20 no se desprende régimen de actualización alguno lo que obsta a la consideración de que dicha norma fuera derogada por la Ley 23.928, a lo que se añade que habiendo sido expresadas en u$s las obligaciones tributarias convocantes, denominación monetaria que subsistió hasta la entrada en vigencia de la ley de Emergencia 25.561, las mismas resultan alcanzadas por el régimen de pesificación dispuesto por el decreto del P.E.N. 214/02 por aplicación del art. 1° del mismo.
Añade, asimismo que la recurrente no prueba ni intenta probar que las deudas tributarias hubieran sido convertidas a pesos con anterioridad al dictado del decreto 214/02 destacando que la disposición ANBA N° 896/06 no efectuó intimación de suma alguna en pesos sino que dispuso trabar embargo por los montos de los cargos que se confirmaron a la vez que la sentencia del T.F.N. de fecha 28/05/2003 solamente se limitó a confirmar los cargos mencionados.
Por ello adviene aplicable el art. 8° del decreto del P.E.N. 214/02 (conversión 1 (un) u$s igual 1 (un) peso) con aplicación de lo dispuesto en el art. 4° de aquel en cuanto a dichas obligaciones se les deberá aplicar un coeficiente de estabilidad de referencia.
Porque la deuda tributaria se tornaba exigible al tiempo de la notificación de los cargos y era ejecutable desde que las partes se anoticiaron de la sentencia dictada por el T.F.N. que confirmó los cargos cuestionados y los montos de los mismos tal como lo prescribe el art. 1.172 C.A. que estatuye que las sentencias que condenen al pago de tributos y sus intereses en el orden aduanero resultan apelables al sólo efecto devolutivo y aquellos deberán hacerse efectivos dentro del plazo de 30 días, caso contrario el servicio aduanero expedirá de oficio un certificado de deuda con fundamento en la sentencia o liquidación.
Recuerda el Fallo del T.F.N. que la Ley 25.561 declaró la emergencia pública delegando en el P.E.N. las facultades comprendidas en la misma a la vez que lo autorizó a establecer el sistema para determinar la relación de cambio entre el peso y las divisas extranjeras, derogando el art. 1° de la Ley 23.928 que estableció la paridad entre el peso ($) y el dólar estadounidense (u$s).
Y a su turno la Ley 25.713 dispuso que la aplicación del C.E.R. correspondiente a la fecha de pago será efectuada a partir del 3 de febrero de 2002.
Concluye el Fallo del T.F.N. exponiendo que son ajustadas las reliquidaciones practicadas por el Servicio Aduanero en agosto de 2005 en que las deudas fueron reclamadas en moneda nacional con aplicación de la pesificación e inclusión del C.E.R.
Pues el Organismo ajustó su proceder al respecto a las disposiciones de la Nota Externa 09/05 (D.G.A.) liquidando las sumas adeudadas al tipo de cambio $ 1 a 1 u$s con más la actualización del C.E.R. al 26/08/05, calculando los intereses devengados hasta el 02/02/02 sobre el capital sin C.E.R. y desde el 03/02/02 sobre el capital más C.E.R.
Por ello, en cuanto los pagos efectuados por “Volkswagen Argentina S.A.” no revistieron efecto cancelatorio en razón de haber resultado inferiores a lo debido por no comprender el C.E.R., las reliquidaciones dispuestas por el Servicio Aduanero en relación a los cargos “supra” reseñados resultan ajustados a derecho con la única salvedad del cargo N° 11.666/95 en cuanto deviene inaplicable la adición del ítem en concepto de capital nominal pues implica un doble reclamo.
Destaca el decisorio del T.F.N. que el importe resultante de la deuda devengará los intereses establecidos por el art. 794 C.A. hasta su cancelación.
Establece dicha norma un plazo de 10 (diez) días hábiles para abonar la obligación tributaria computado a partir de la efectiva comunicación al obligado del acto por el cual se hubieran liquidado los tributos. A esos fines resultan aplicables las disposiciones estatuidas en el art. 1.013 C.A. que alude a todos las formas aceptadas para notificar a las partes intervinientes.
Asimismo parece oportuno indicar que respecto a aquellas personas que se desempeñen en relación con el Servicio Aduanero, sean auxiliares de la Aduana (despachantes y agentes de transporte) u otros, como importadores y exportadores, proveedores de a bordo, etc., debe constar su domicilio a los fines de la notificación, constituido en el Registro respectivo, que será válido mientras no haya sido cambiado.
Finalmente, en el pronunciamiento del T.F.N. en análisis se aborda el tópico de la inaplicabilidad de las normas determinantes de la pesificación de las obligaciones expresadas en u$s respecto a supuestos en los cuales -como en el caso convocante- se trata de deudas tributarias, según postula “Volkswagen Argentina S.A.” con soporte en lo dispuesto por el art. 99 inc. 3° de la Constitución Nacional.
Es que la apelante cuestiona la legitimidad de las Notas Externas de la Dirección General de Aduanas (en adelante D.G.A.) N° 02/04 y 09/05 por las que se establecieron las directivas y pautas operativas para todas las dependencias aduaneras respecto a la aplicación del decreto P.E.N. 214/02 en relación a las operaciones vinculadas con el comercio exterior así como al conjunto de la normativa referente a la pesificación de deudas.
Expresa el T.F.N. que no le resulta factible declarar la inconstitucionalidad de la normativa que estableció la pesificación en razón de lo prevenido en el art. 1.164 C.A.
Respecto a la inconstitucionalidad o no de las leyes y sus reglamentaciones (art. 116 C.N.) el T.F.N. no puede evaluar en sus sentencias la ausencia de validez constitucional de la legislación a aplicar.
En los casos que existe jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación respecto a la inconstitucionalidad de las leyes el T.F.N. podrá aplicar esa doctrina de acuerdo a como se hubiere dispuesto por el Máximo Tribunal de la Nación, con expresión del Fallo tomado como precedente.
Singular relevancia reviste para el tópico en estudio la advertencia que preconiza la Sala “F” del T.F.N. en el sentido que hasta la fecha de emisión del pronunciamiento (21 de diciembre de 2007) la C.S.J.N. no ha considerado inconstitucional la pesificación de las obligaciones dispuestas por el art. 8° del decreto 214/02 y, en lo que atañe a la causa en estudio, tampoco respecto a la aplicación del C.E.R. prevista en el art. 4° de dicho decreto.
El decisorio del T.F.N. es a su vez apelado por la contribuyente y como consecuencia de ello la Sala V de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (C.N.A.C.A.F) emite pronunciamiento a fs. 293/296 vta. del legajo confirmando dicha sentencia emitida por aquel a fs. 230/235 vta. a cuyos efectos desestimó los planteos promovidos en orden a la improcedencia del C.E.R. aduciendo que el art. 20 de la Ley 23.905 establece que los gravámenes sobre la importación se determinarán en dólares estadounidenses y que más allá de lo previsto en los arts. 637 y cc C.A. el pago puede efectuarse en moneda nacional a una equivalencia del tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago.
Interesa poner de relieve que el art. 637 C.A. edicta respecto a lo que se denomina momento imponible o momento de producción del hecho imponible.
Es decir, alude a la efectivización del hecho que se va a tener en cuenta para establecer cual va a ser la legislación aplicable respecto a esos derechos lo que equivale a determinar la legislación vigente que es la técnicamente positiva para realizar dicho cálculo.
Por ello los tributos a abonar serán los vigentes al momento del ingreso del medio transportador al territorio aduanero.
En esa línea de pensamiento la Sala V de C.N.A.C.A.F. agregó que por imperio de la Ley 25.561 y normas complementarias aquellas obligaciones subsistentes en moneda extranjera que se hubieren generado en vigencia de la ley de convertibilidad deben ser transformadas a pesos y, por lo dispuesto en los arts. 4 y 8 del decreto del P.E.N. 214/02 deben transformarse a razón de un dólar igual a un peso, aplicándose el C.E.R. sobre esa resultante al momento del efectivo pago.
Cuadra consignar que dicho Tribunal de Alzada también rechazó el planteamiento de inconstitucionalidad direccionado contra el decreto P.E.N. 214/02 esgrimido con sustento en el principio de reserva legal en materia tributaria, en la inteligencia que tales argumentaciones adolecen de capacidad para conmover la legalidad del mismo en razón que éste fue ratificado por el art. 64 de la Ley 25.967.
Aparece como atinado poner de manifiesto que el llamado Principio de Reserva Legal está previsto en el art. 99 inc. 3° C.N. que veda al P.E.N. la posibilidad de dictar Decretos de Necesidad y Urgencia en temas tributarios.
Continuando con su línea argumental la Sala V rechaza el agravio referido al cálculo de intereses efectuado por la Aduana por el doble motivo de que se patentizó una seria falencia en la crítica efectuada por la actora y que, además el devengamiento de los intereses sobre el capital más el C.E.R. no configura un mecanismo de actualización sino que es una consecuencia natural de la mora.
Ante ese sustrato jurídico procesal instaurado por la Sala V la actora deduce recurso extraordinario que es concedido en el entendimiento de que se encuentra involucrada una cuestión de suficiente raigambre federal al hallarse en juego la hermenéutica de las leyes 22.415, 23.905, 23.928 y 25.561 así como el decreto 214/02 y la Nota Externa 02/04 D.G.A.
Así las cosas, en su pronunciamiento dictado el 23 de agosto de 2011 expresa la C.S.J.N. que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Máximo Tribunal de la Nación, a los que se remite en razón a la brevedad, salvo en lo expresado en los ptos. VII. Y VIII.
Así decide pues respecto a los agravios atinentes a los intereses prescriptos en el art. 794 C.A. (pto. VII del dictamen emitido por la Sra. Procuradora Fiscal) el Máximo Tribunal considera que el recurso extraordinario deviene inadmisible según lo prescribe el art. 280 C.P.C.C.N.
Y tocante al pto. VIII del referido dictamen la C.S.J.N. considera que todos los cargos formulados por la Aduana fueron expresados en u$s.
Retomando el dictamen de la Procuración General de la Nación en el mismo se expresa que el art. 20 de la Ley 23.905 establece que los derechos de importación y exportación así como los demás tributos que gravan tales operaciones se determinarán en u$s agregándose que el pago puede efectuarse en u$s o en la moneda nacional en cuyo caso la equivalencia se determinará al tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago.
Sostiene el dictamen que tal disposición no fue derogada por la Ley 23.928 pues su art. 7°sólo se direccionaba hacia las obligaciones de dar sumas expresadas en moneda nacional, es decir, australes al momento de la sanción de dicha ley.
Asimismo el argumento desplegado por Volkswagen Argentina S.A. respecto a la hermenéutica aplicable a los arts. 639, 638 y 637 C.A. se torna anodino en razón de que al ser posterior la Ley 23.905 al dictado del Código Aduanero, debe estarse a lo dispuesto en ella.
Añade el dictamen que corresponde considerar vigente el art. 20 de la Ley 23.905 -determinación de los tributos en dólares- toda vez que ese criterio es el que indudablemente se desprende de la sentencia dictada por la C.S.J.N. en la causa B. 828, LXLIII, “BRIDGESTONE FIRESTONE ARGENTINA S.A. (T.F.N. 16.674-A) c/Dirección General de Aduanas”, de fecha 27 de abril de 2011.
Es palmaria pauta hermenéutica de la C.S.J.N. que la primera fuente exegética de la ley es su letra y cuando ella no exige esfuerzo interpretativo debe ser aplicada directamente prescindiendo de consideraciones que excedan las circunstancias del caso so peligro de omitir su texto (Fallos: 324:2885).
Explica el dictamen que partiendo de dicha pauta hermenéutica solamente los conceptos concernientes al impuesto al valor agregado configuran un tributo que grava las operaciones involucradas según lo establece el art. 1° inc. c) de la Ley 23.349 (t.o. en 1997 y sus modificatorias), motivo por el cual únicamente en ese caso correspondería que la obligación tributaria fuera determinada en u$s juntamente con los aranceles aduaneros pertinentes.
A la inversa, las percepciones establecidas por los Reglamentos pertinentes, o sea, la referida a las ganancias de la Ley 20.628 constituye una forma de anticipar la futura -y eventual- gabela que pudiera nacer en cabeza del contribuyente por todas sus rentas obtenidas y sujetas a dicho gravamen (art. 1° y cc de la ley mencionada).
Asimismo, la percepción de la Resolución General (DGI) N°3.431 y sus normas modificatorias está relacionada con un adelanto de impuesto al valor agregado que deberá tributar oportunamente el importador de bienes muebles, pero por mercaderías que luego sean objeto de comercialización en el mercado interno (arg. arts. 1°, 2° y cc., y segundo párrafo de sus considerandos).
Con basamento en las especificaciones argüidas en los dos párrafos precedentes opina la Procuración General de la Nación que le asiste razón a Volkswagen Argentina S.A. en lo que a las allí referidas percepciones se alude, las cuales debieron haberse practicado en pesos desde su origen.
El dictamen establece seguidamente que habida cuenta que el mecanismo de conversión a pesos así como la aplicación del C.E.R. fue dispuesta por el Poder Legislativo Nacional mediante el dictado de la Ley 25.830, cuya constitucionalidad no fue cuestionada, que modificó su similar 25.561 y entró en vigencia retrotrayendo sus efectos al 6 de enero de 2.002, aparece como intrascendente el análisis del decreto 214/02.
Respecto al agravio de la recurrente en orden al cómputo de los intereses que han sido liquidados a partir de la transformación a pesos de su deuda con inclusión del C.E.R. de la base de cálculo, al decir de la Sra. Procuradora Fiscal, los intereses poseen una finalidad resarcitoria que reconoce su presupuesto en la mora del deudor y se devengan a partir del momento en que se configura dicha situación (Fallos 328:1390) a lo cual se suma, en materia fiscal el propósito de estimular el cumplimiento en término de las obligaciones tributarias y previsionales (arg. Fallos 328:3297).
Del dictamen en análisis se desprende que la recurrente no aporta argumento que avale su pretendida improcedencia respecto a tales accesorios ni rebate las argumentaciones desplegadas por los Tribunales de grado para establecer su procedencia, por lo cual el criterio de la Sra. Procuradora Fiscal es la insuficiencia de una adecuada fundamentación respecto al punto según exige el art. 15 de la Ley 48 y jurisprudencia de la C.S.J.N. (arg. Fallos 324:1860, 2885, 4388, entre otros).
Por último alude el dictamen que la C.S.J.N. en la causa: “Editorial Perfil S.A. (T.F.N. 13.456-A) c/ D.G.A.” del 12/08/2008 sostuvo -compartiendo el criterio de la Procuración General de la Nación- que no hay monto alguno para transformar toda vez que la obligación fue expresada en pesos desde su origen, sin perjuicio de las facultades de la Administración para reclamar al importador merced a una determinación tributaria suplementaria (arg. arts. 792, 793 y cc. C.A.) la diferencia de valor por no haber liquidado el tributo en la forma prevista en el art. 20 de la Ley 23.905.
En consecuencia conforme el dictamen en mención la C.S.J.N declara formalmente procedente el recurso extraordinario -excepto en lo relativo a los ptos. VII y VIII del mismo-, por lo cual revoca parcialmente la sentencia apelada con los alcances que surgen de la presente, imponiendo las costas por su orden y ordenando luego de su correspondiente notificación la remisión de los autos al Tribunal de origen a efectos de que por quien corresponda se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en la presente.
* Abogado - Titular del Estudio Basualdo Moine Pto.Madero - Asesor consulto de Archivos del Sur S.R.L.